Posiadamy w firmie niesprzedane zapasy. Wiemy, że już nie znajdą one nabywców po proponowanych przez nas cenach. W jaki sposób należy wyceniać takie znajdujące się na stanie magazynu materiały? W jaki sposób powinniśmy dokonać przeszacowania, jeżeli cena detaliczna jest zbyt wysoka, a jednak zależy nam na ich sprzedaży?
RADA
W ciągu roku obrotowego materiały i towary wycenia się według cen nabycia. Natomiast produkty gotowe, półprodukty i produkcję w toku wycenia się po koszcie wytworzenia. Materiały i towary mogą być także wyceniane według cen zakupu, jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów i wyniku finansowego jednostki. Przy wycenie według cen zakupu koszty związane z zakupem materiałów i towarów są zaliczane wprost w koszty działalności w okresie ich poniesienia. Natomiast kwestia przeszacowania towarów została zaprezentowana w przykładzie.
UZASADNIENIE
Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości materiały i towary wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy według cen nabycia (w określonych uzasadnionych przypadkach według cen zakupu), a produkty i półprodukty według kosztów wytworzenia.
Ceny nabycia (ewentualnie zakupu) materiałów i towarów, a także koszt wytworzenia produktów nie mogą być wyższe od możliwych do uzyskania cen sprzedaży netto zapasów. W przypadku gdy ceny nabycia (lub zakupu) oraz koszt wytworzenia produktów są wyższe od cen netto sprzedaży możliwych do uzyskania, wycena bilansowa zapasów następuje po cenach sprzedaży netto.
Jeżeli rzeczowe składniki aktywów obrotowych są ujmowane w ewidencji księgowej w cenach ewidencyjnych, z uwzględnieniem odchyleń od nich, to na dzień bilansowy wartość tych składników należy doprowadzić do poziomu określonego w art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości, czyli do wartości według cen nabycia nie wyższych od cen sprzedaży netto możliwych do uzyskania ze sprzedaży.
Jeśli ceny nabycia (zakupu) materiałów i towarów lub koszt wytworzenia produktów jednakowych albo uznanych za jednakowe ze względu na podobieństwo ich rodzaju są różne, to wartość stanu końcowego tych zapasów można wycenić w zależności od przyjętej metody ustalania wartości ich rozchodu:
• według cen przeciętnych (średnich ważonych cen danego składnika),
• metodą „pierwsze przyszło – pierwsze wyszło” (FIFO),
• w drodze szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen (kosztów) składników, które dotyczą określonych przedsięwzięć.
Zagadnienia wyceny zapasów powinny wynikać z dokumentacji przyjętych zasad rachunkowości.
Należy pamiętać, że przy sporządzaniu rocznego sprawozdania finansowego obowiązuje zasada ostrożnej wyceny, w myśl której w wyniku finansowym (bez względu na jego wysokość) należy uwzględnić zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości).
Zmniejszenie wartości użytkowej lub handlowej zapasów może być spowodowane różnymi czynnikami, np.:
• uszkodzeniem lub zepsuciem,
• upływem terminu przydatności,
• nadmiernymi zapasami i ich nieprzydatnością dla jednostki,
• występowaniem towarów posezonowych (np. określonych rodzajów odzieży),
• obniżką cen niektórych towarów spowodowaną szybkim postępem technicznym (np. w branży elektronicznej).
W takich przypadkach, zgodnie z zasadą ostrożności, uzasadnione jest dokonywanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika zapasów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku – do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. Przepisy ustawy o rachunkowości nie precyzują w sposób jednoznaczny, kiedy czynności aktualizacji powinny być przeprowadzone i ujęte w księgach rachunkowych.
UWAGA!
Jednostka powinna we własnym zakresie ustalić zasady dokonywania odpisów aktualizujących. Odpisy aktualizujące wartość zapasów powinny być dokonywane na bieżąco w ciągu roku obrotowego w celu zapewnienia realności wyników, a najpóźniej na dzień bilansowy.
Zapasy rzeczowych składników obrotowych powinny być w ciągu roku poddane okresowemu przeglądowi.
Zespoły spisowe dokonujące spisu z natury materiałów, towarów, wyrobów gotowych powinny mieć za zadanie podanie w arkuszach spisowych między innymi informacji o przydatności ekonomicznej niektórych rodzajów zapasów (np. uszkodzonych lub przeterminowanych), co może ułatwić prace związane z ich aktualizacją.
Obniżenie wartości zapasów w związku z utratą ich wartości oraz wyceną według cen sprzedaży netto, zamiast według cen nabycia, zakupu lub kosztów wytworzenia, zalicza się w ciężar konta 761 „Pozostałe koszty operacyjne”. Po stwierdzeniu, że ustały przyczyny, dla których dokonano uprzednio odpisów z tytułu utraty wartości zapasów, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu zwiększa wartość zapasów i podlega zaliczeniu księgowo na dobro konta 760 „Pozostałe przychody operacyjne”. Z punktu widzenia przepisów podatkowych odpisów aktualizujących nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów.
Z chwilą sprzedaży zapasów objętych aktualizacją wyceny kosztem uzyskania przychodu jest wartość ich zakupu, a w odniesieniu do produktów – koszt ich wytworzenia. Zwiększenie wartości zapasów na skutek ustania przyczyn powodujących ich aktualizację (co księgowo zapisano na koncie 760) nie stanowi przychodu podatkowego.
Do celów aktualizacji zapasów istotną sprawą jest właściwe porównanie cen nabycia (zakupu) materiałów i towarów oraz kosztu wytworzenia produktów z możliwymi do uzyskania cenami sprzedaży netto.
W odniesieniu do materiałów za cenę sprzedaży netto uważa się cenę stosowaną przez dostawcę materiałów (bez podatku VAT). Przy wycenie materiałów w cenach nabycia cenę sprzedaży netto należy powiększyć o koszty ponoszone przy zakupach materiałów.
Dla produktów i towarów, zależnie od ich rodzaju, ceny sprzedaży netto mogą wynikać z umów z odbiorcami, z własnego cennika, z notowań giełd towarowych itp.
Aktualizację towarów przedstawia przykład.
Przykład
W sklepie dokonano aktualizacji ceny 20 szt. magnetowidów, które zalegały na półkach z powodu braku nabywców. Cena zakupu wynosiła 600 zł za sztukę. W wyniku weryfikacji ustalono, że aktualnie cena sprzedaży netto możliwa do uzyskania za sztukę tego typu magnetowidu wynosi 400 zł.
Aktualizacji dokonano doprowadzając wartość tych magnetowidów do poziomu 400 zł za sztukę:
• wartość przed aktualizacją (20 szt. × 600 zł) 12 000 zł,
• wartość po aktualizacji (20 szt. × 400 zł) 8 000 zł,
• utrata wartości zapasów 4 000 zł.
Po pewnym czasie stwierdzono, że cena sprzedaży netto możliwa do uzyskania za ten rodzaj magnetowidu wynosi 480 zł za sztukę. Częściowe przywrócenie wartości zapasu wynosi zatem na 1 szt. 80 zł, czyli łącznie na 20 szt. 1600 zł.
Zapisy księgowe przedstawiają się następująco:
1. Odpisy z tytułu aktualizacji towarów 4000 zł:
• Wn konto 761 „Pozostałe koszty operacyjne”,
• Ma konto 342 „Odpisy aktualizujące wartość towarów”.
2. Częściowe przywrócenie wartości towarów 1600 zł:
• Wn konto 342 „Odpisy aktualizujące wartość towarów”,
• Ma konto 760 „Pozostałe przychody operacyjne”.
W podobny sposób przebiega aktualizacja produktów, z tym że zamiast konta w grupie 34 stosuje się odpowiednie konto analityczne z tytułu aktualizacji wyrobów gotowych w grupie konta 62 „Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów”, w analityce – „Odpisy z tytułu aktualizacji produktów”. W rachunku zysków i strat odpisy z tytułu aktualizacji podlegają wykazaniu w pozycji „Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych”.
Henryk Kalota
biegły rewident
• art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 28 ust. 1 pkt 6, art. 34 ust. 4 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości – Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2005 r. Nr 267, poz. 2252