Produkujemy urządzenia elektryczne (radia, odtwarzacze MP3), na które udzielamy 2-letniej gwarancji. W ustawie o rachunkowości naprawy gwarancyjne są wymieniane zarówno w przepisach dotyczących rezerw na zobowiązania,
jak i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Czy na ewentualne naprawy mamy tworzyć rezerwę, czy dokonać biernych rozliczeń międzyokresowych?
RADA
RADA
Udzielenie gwarancji oznacza, że jednostka zobowiązała się do wykonania pewnych świadczeń w przyszłości, dlatego należy tworzyć na nie rezerwę.
UZASADNIENIE
Definicja rezerw w ustawie o rachunkowości stanowi, że rezerwy to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Ich tworzenie sygnalizuje więc prawdopodobieństwo wystąpienia ryzyka w przyszłości. Biernych rozliczeń międzyokresowych dokonuje się na koszty działalności, których wystąpienie nie jest obarczone ryzykiem.
Kiedy należy tworzyć rezerwę
Zgodnie z ustawą o rachunkowości rezerwy tworzy się na:
• pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego,
• przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań.
Z tego wynika, że rezerwy, jako „przyszłe zobowiązania”, powinny spełniać następujące warunki:
•powstanie zobowiązania musi być pewne lub w dużym stopniu prawdopodobne,
•termin zobowiązania lub kwota zapłaty są niepewne,
•kwota przyszłego zobowiązania jest możliwa do ustalenia w drodze wiarygodnego szacunku.
MSR
Podobnie definiowane są rezerwy w MSR nr 37 „Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe”, gdzie stwierdza się, że rezerwy powinny być tworzone wtedy i tylko wtedy, gdy:
a) na jednostce gospodarczej ciąży obecny obowiązek (prawny lub zwyczajowo oczekiwany) wynikający ze zdarzeń przeszłych,
b) prawdopodobne jest, że wypełnienie obowiązku spowoduje konieczność wypływu środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne oraz
c) można dokonać wiarygodnego szacunku kwoty tego obowiązku.
MSR nr 37 przybliża ważną z punktu widzenia udzielonych gwarancji kwestię: co się rozumie przez „zwyczajowo oczekiwany obowiązek”? Jest to obowiązek, który wynika z działalności jednostki gospodarczej, gdy:
a) poprzez ustalony sposób postępowania w przeszłości, opublikowanie zasad postępowania lub wystarczająco konkretne, aktualne oświadczenie, jednostka gospodarcza przekazała stronom trzecim, iż przyjmie na siebie określoną powinność oraz
b) w wyniku powyższego jednostka gospodarcza wzbudziła u tych stron trzecich uzasadnione oczekiwanie, że powinność tę wypełni.
W przypadku udzielonych gwarancji producent zobowiązuje się wobec nabywców do bezpłatnej naprawy wyprodukowanych sprzętów. Powstanie obowiązku naprawy jest w dużym stopniu prawdopodobne.
Kiedy należy dokonać biernych rozliczeń międzyokresowych
Rozliczeń tych dokonuje się w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających:
1) ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny,
2) z obowiązku wykonania wobec nieznanych osób związanych z bieżącą działalnością przyszłych świadczeń, których kwotę można oszacować, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.
Jeśli więc koszty są znane co do ich rodzaju i kwoty oraz dotyczą określonego roku obrachunkowego, bardziej zasadne wydaje się odniesienie ich na konto „Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów”.
Jak należy zaewidencjonować rezerwy na zobowiązania
Rezerwy tworzone na zobowiązania obciążają:
• pozostałe koszty operacyjne, jeżeli ryzyko jest związane z działalnością operacyjną,
• koszty finansowe, jeżeli ryzyko jest związane z działalnością finansową,
• straty nadzwyczajne, jeżeli ryzyko przewiduje się jako nadzwyczajne,
• rozliczenie wyniku finansowego (np. rezerwa na przewidywane umorzenie udziałów lub akcji),
• zysk z lat ubiegłych (np. rezerwa na prace badawcze),
• wynik finansowy.
Ewidencja księgowa
1. Utworzenie rezerwy:
Wn „Pozostałe koszty operacyjne”,
Ma „Rezerwy na zobowiązania”.
2. Wykorzystanie rezerwy:
Wn „Rezerwy na zobowiązania”,
Ma „Rozrachunki z dostawcami”.
3. Rozwiązanie niewykorzystanej rezerwy:
Wn „Rezerwy na zobowiązania”,
Ma „Pozostałe przychody operacyjne”.
Wartość tworzonych rezerw ustala się na podstawie szacunków, dlatego wartość rezerw określa się mianem „wartość oczekiwana”.
Przykład
Spółka sprzedaje urządzenia elektryczne z gwarancją ważną przez 2 lata. Sprzedaż roczna wynosi 15 000 000 zł. Ze statystyki wynika, że 5% towarów wymaga drobnych napraw o wartości 700 000 zł, a 0,5% urządzeń wymaga wymiany. Oznacza to, że należy tworzyć rezerwę na kwotę: 700 000 zł + 15 000 000 zł × 0,5% = 775 000 zł. Z tworzonych rezerw wykorzystano 750 000 zł. Pozostałą cześć rezerw rozwiązano.
1. Tworzenie rezerw:
Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 775 000
Ma „Rezerwy na zobowiązania” 775 000
– w analityce „Naprawy gwarancyjne”
2. Wykorzystanie rezerw – faktury za naprawy:
Wn „Rezerwy na zobowiązania” 750 000
Ma „Rozrachunki z dostawcami” 750 000
3. Rozwiązanie rezerw:
Wn „Rezerwy na zobowiązania” 25 000
Ma „Pozostałe przychody operacyjne” 25 000
UWAGA!
Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw utworzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości.
• art. 35d, art. 39 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości – j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2005 r. Nr 267, poz. 2252
• art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538
Gyöngyvér Takáts
ekspert w zakresie rachunkowości