Spółka z o.o. otrzymała pożyczkę na cele obrotowe od wspólnika, który jest właścicielem 50% jej udziałów. Czy naliczone i zapłacone odsetki od tej pożyczki są dla spółki kosztem uzyskania przychodu?
Jak uniknąć kwestionowania tych kosztów?
RADA
Do kosztów podatkowych spółka nie będzie mogła zaliczyć odsetek od tej części kwoty pożyczki, która przekracza trzykrotność kapitału zakładowego. Do wartości pożyczki należy jednak doliczyć wartość zadłużenia spółki (liczoną na dzień zapłaty odsetek) z innych tytułów wobec udziałowców tej spółki, posiadających co najmniej 25% głosów na zgromadzeniu wspólników. Dodać do niej trzeba także zadłużenie spółki wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca spółki. Szczegóły w uzasadnieniu.
UZASADNIENIE
Ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek lub kredytów udzielanych spółce z o.o. przez jej udziałowców wynikają z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop.
Bardzo istotne jest to, że w tym przypadku jak pożyczka traktowana jest każda umowa (bez względu na jej nazwę), w której wspólnik zobowiązuje się przenieść na włas-ność spółki określoną ilość pieniędzy, z jednoczesnym obowiązkiem zwrotu takiej samej kwoty. W kontekście tych przepisów jak pożyczka traktowana jest także emisja papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokata.
WARTO ZAPAMIĘTAĆ
W znaczeniu przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop pożyczką jest każda umowa, na mocy której wspólnik przekazuje spółce pieniądze, z obowiązkiem ich późniejszego zwrotu, a także dłużne papiery wartościowe, depozyt nieprawidłowy (art. 845 k.c.) i lokata.
Do kosztów podatkowych zaliczymy tylko część odsetek od pożyczki, której udzielił spółce jej udziałowiec posiadający co najmniej 25% udziałów (tzw. znaczny udziałowiec). Dotyczy to również sytuacji, gdy pożyczki (pożyczek) udzielili udziałowcy posiadający łącznie 25% lub więcej udziałów. Ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych będą miały miejsce także i wtedy, gdy pożyczki udzieli spółce inna spółka, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec posiada nie mniej niż po 25% udziałów.
Procent udziałów poszczególnych wspólników w kapitale zakładowym spółki jest obliczany nie na podstawie liczby posiadanych udziałów, lecz według liczby głosów, jaka wspólnikowi przysługuje na zgromadzeniu wspólników tej spółki. Biorąc pod uwagę możliwość uprzywilejowania udziałów co do głosu, jakie daje Kodeks spółek handlowych (nawet w liczbie 3 głosów na jeden udział – patrz art. 174 § 4 k.s.h.), należy stwierdzić, że liczba udziałów i liczba przypadających na każdy udział głosów mogą się istotnie różnić.
Ograniczenia w zaliczaniu do kosztów mają miejsce tylko wtedy, gdy wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca przekroczy łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki na dzień zapłaty odsetek.
Niestety, pojęcie „wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców” nie jest wyjaśnione w przepisach podatkowych. Według organów podatkowych chodzi tu o zadłużenie spółki wobec udziałowców z tytułu pożyczki oraz z wszelkich innych tytułów.
Zdaniem Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu:
(…) ponieważ w przedmiotowym przepisie mowa jest o „wartości zadłużenia”, bez wyraźnego określenia, z jakich tytułów to zadłużenie powstało, będzie on miał zastosowanie w przypadkach wypłaty odsetek od pożyczek (kredytów), kiedy zadłużenie Spółki, określone na dzień zapłaty odsetek, z jakiegokolwiek tytułu, wobec powyżej wymienionych podmiotów, przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego Spółki. Do kwoty tego zadłużenia należy zaliczyć zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek (kredytów), jak również wszelkie inne zadłużenia, w tym także wynikające z istniejących zobowiązań z tytułu dostaw towarów i usług (postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 13 maja 2005 r., sygn. ZD/406-46/CIT/05).
Jednak np. dopłaty do kapitału wniesione do spółki przez wspólników na podstawie art. 177–178 k.s.h. nie stanowią zadłużenia spółki również w znaczeniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop (postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 13 maja 2005 r., sygn. ZD/406-47/CIT/05).
Ponadto zdaniem organów podatkowych chodzi tu nie tylko o wymagalne zobowiązania, tj. takie, których termin płatności już upłynął.
Zadłużenie powstaje (...) w chwili powstania zobowiązania i nie jest związane z jego wymagalnością czy przeterminowaniem. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej na wielkość zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą miały wpływ zobowiązania od momentu ich powstania, a nie tyko przeterminowane zobowiązania z ww. transakcji. Chodzi bowiem o ogół zobowiązań, niezależnie od tego, czy są to zobowiązania z przyszłymi terminami płatności, czy zobowiązania, których termin płatności już minął (z decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 lutego 2006 r., sygn. 1401/PD-006-639/05/EP).
Wartość zadłużenia spółki liczy się tylko na dzień zapłaty odsetek od pożyczki. W pozostałym czasie wartość ta nie podlega badaniu na potrzeby omawianych przepisów. Taki zapis ustawy daje jedną z możliwości uniknięcia omawianych ograniczeń, gdy poziom wartości zadłużenia przekracza trzykrotność kapitału zakładowego spółki. Jeżeli spółka może właśnie na dzień zapłaty odsetek od pożyczki udzielonej przez znacznego udziałowca zmniejszyć swoje zadłużenie wobec wspólników – pozwoli to uniknąć (przynajmniej w części) wyłączenia odsetek z kosztów podatkowych.
WARTO ZAPAMIĘTAĆ
Według art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop wartość zadłużenia spółki liczy się tylko na dzień zapłaty odsetek od pożyczki. Wartość zadłużenia rozumiana jest tu jednak jako zadłużenie nie tylko z tytułu pożyczek, ale też np. z istniejących zobowiązań z tytułu dostaw towarów i usług.
Jeżeli wartość zadłużenia przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego spółki – odsetki od części pożyczki, która przekroczy tę trzykrotność, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Przykład
Wspólnik X ma 25% głosów na zgromadzeniu wspólników Oscylator Sp. z o.o. Kapitał zakładowy Oscylator Sp. z o.o. wynosi 100 000 zł. Wspólnik X udzielił spółce pożyczki w wysokości 500 000 zł. Spółka nie ma innego zadłużenia wobec swoich wspólników ani wobec udziałowców swoich wspólników. Nadwyżka pożyczki ponad trzykrotność kapitału zakładowego wynosi 200 000 zł. Procentowy stosunek tej nadwyżki do trzykrotności kapitału zakładowego wynosi:
200 : 300 = 2 : 3 = 67% – taka więc część wszystkich odsetek od tej pożyczki nie będzie kosztem podatkowym spółki Oscylator. Innymi słowy odsetki od kwoty 200 000 zł nie będą kosztem uzyskania przychodu.
Wartość kapitału zakładowego spółki liczy się w przypadku omawianych przepisów również specyficznie. Bierze się bowiem pod uwagę tylko faktycznie wniesione wkłady na ten kapitał. Przy tym nie uwzględnia się wkładów w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługujących udziałowcom wobec tej spółki. Do kapitału nie zalicza się też wkładów w postaci wartości niematerialnych lub prawnych, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a–16m updop.
Przykład
Dane takie jak w powyższym przykładzie, z tym że kapitał zakładowy został w 50% pokryty licencją, która na skutek zaprzestania działalności, w której była wykorzystywana, nie jest amortyzowana. W takiej sytuacji dla celów zaliczania do kosztów odsetek od pożyczki danej przez udziałowca kapitał zakładowy spółki wynosi 50 000 zł. Spółka nie ma innego zadłużenia wobec swoich wspólników ani wobec udziałowców swoich wspólników. Nadwyżka pożyczki ponad trzykrotność kapitału zakładowego wynosi w tym przypadku 350 000 zł (500 000 – 3 × 50 000). Zatem odsetki od kwoty pożyczki równej 350 000 zł nie będą kosztem uzyskania przychodu.
Jedną z metod gwarantujących zaliczenie odsetek do kosztów (o ile oczywiście pożyczka jest wzięta w celu osiągnięcia przychodów) jest udzielenie spółce pożyczki przez udziałowca za pośrednictwem osoby trzeciej, która nie jest znaczącym wspólnikiem spółki ani nie posiada ze spółką wspólnego udziałowca.
Pomocna bywa w tym przypadku usługa świadczona przez banki pod nazwą cash pooling. Jest to usługa kompleksowego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej. Polega ona na przenoszeniu środków dostępnych na prowadzonych w danym banku rachunkach spółek posiadających salda dodatnie na rzecz innych spółek wykazujących salda ujemne. Tym samym spółki wskazujące salda ujemne na rachunkach, tj. spółki będące dłużnikami banku, zostają dłużnikami innych spółek, począwszy od końca danego dnia roboczego do początku następnego dnia roboczego. Przenoszenie sald na rachunkach odbywa się na podstawie umowy cesji wierzytelności. Zdaniem organów podatkowych działania takie nie mają charakteru pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b updop. Nie mamy tu bowiem do czynienia z przenoszeniem na własność określonej ilości pieniędzy, lecz z cesją wierzytelności. Dlatego w tym przypadku nie mają zastosowania ograniczenia w zakresie zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop.
Takie stanowisko zajęli np.: Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w interpretacji prawa podatkowego z 29 maja 2006 r., sygn. RO/436-2/06, Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z 17 maja 2006 r., sygn. P-I/423/26/EW/06, oraz Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z 8 maja 2006 r., sygn. PD.423-10/06, i Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji z 15 kwietnia 2005 r., sygn. 1471/DPD1/423/II/05/AS.
Warto też wspomnieć, że omawiane ograniczenia nie mają zastosowania do umów pożyczki zawartych przed 1 stycznia 1999 r. (czyli przed wejściem w życie pkt 60 i 61 art. 16 ust. 1 updop), o ile opłacono opłatę skarbową i poinformowano o nich do 30 stycznia 1999 r. właściwy urząd skarbowy.
Ponadto ograniczeniom nie podlegają odsetki od pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2005 r. przez wspólników będących polskimi podatnikami pdop – oprócz wspólników, którzy podlegali zwolnieniu od pdop na mocy przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych. W tym przypadku przepisy przejściowe nie wymagają specjalnego udokumentowania zawarcia umowy pożyczki.
(...) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, podzielając stanowisko spółki, stwierdza, że w przypadku gdy wypłata środków (transz kredytowych) odbywa się na podstawie umowy kredytowej nr 47/98/FL/3W z 31 grudnia 1998 r. – to zgodnie z treścią art. 9 ww. ustawy z 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop nie znajdzie w przedmiotowej sytuacji zastosowania, gdyż zawarcie umowy kredytu nastąpiło przed 1 stycznia 2005 r. Jak wskazuje bowiem spółka we wniosku, określona pula środków finansowych na kredyt została postawiona do dyspozycji spółki przed 1 stycznia 2005 r. (z postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 29 lipca 2005 r., sygn. 1472/ROP1/423-187-186/05/PS).
• art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, ust. 6, 7 i 7b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 107, poz. 723
Paweł Huczko
konsultant podatkowy