Spółka posiada wyrażoną w euro należność od kontrahenta zagranicznego. W związku z istnieniem zagrożenia dla odzyskania tej należności postanowiono dokonać odpisu aktualizującego jej wartość. Jaki kurs należy zastosować, dokonując tego odpisu?
Proszę o przedstawienie sposobu ujęcia tej operacji w księgach rachunkowych spółki oraz o określenie jej skutków w podatku dochodowym.
RADA
Jeżeli odpis aktualizujący wartość należności tworzony jest w ciągu roku, to dokonuje się go według kursu przyjętego do przeliczenia należności w momencie jej powstania (czyli według kursu historycznego). Na dzień bilansowy należy przeprowadzić ponowną wycenę należności i dokonać przeliczenia odpisu. Do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć tę część należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych, jednak pod warunkiem uprawdopodobnienia jej nieściągalności. Szczegóły w uzasadnieniu.
UZASADNIENIE
Zasada ostrożności zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości nakazuje uwzględniać w księgach rachunkowych zmniejszenie (sprostowanie) wartości użytkowej lub handlowej aktywów. Dotyczy to także należności, co do których istnieje wątpliwość, czy przyniosą jednostce przewidywany wpływ korzyści ekonomicznych. Fakt ten skutkuje dokonaniem odpisu aktualizującego wartość należności.
Odpisy aktualizujące należności w walutach obcych – ujęcie rachunkowe
W momencie powstania należność w księgach rachunkowych spółki ujmuje się w wartości nominalnej. W przypadku faktur wystawionych w walutach obcych ich wartość przelicza się na polskie złote według kursu średniego NBP z dnia wystawienia faktury.
Jeżeli jednak pojawi się zagrożenie dla możliwości faktycznego uzyskania wpływu z tytułu tej należności, to należy dokonać odpisu aktualizującego jej wartość. Zagadnienie to uregulowane zostało w art. 35b ustawy o rachunkowości. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu odpisy aktualizujące wartość należności zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych – zależnie od rodzaju należności, której dotyczy odpis aktualizacji.
Jeżeli odpis dokonywany jest już w ciągu roku, to wycenia się go według kursu zastosowanego do przeliczenia faktury na dzień powstania należności – w tym momencie nie powstają żadne różnice kursowe.
WAŻNE!
Dokonanie w trakcie roku odpisu aktualizującego należność w walucie obcej nie skutkuje powstaniem różnic kursowych.
Jeżeli jednak na dzień bilansowy niezapłacona należność nadal będzie figurować w księgach spółki, to będzie ona podlegać wycenie, o której mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z zapisami tego artykułu wyrażone w walutach obcych składniki aktywów i pasywów wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy – po obowiązującym na ten dzień średnim kursie NBP.
Po dokonaniu wyceny należności należy ponownie przeliczyć wysokość odpisu aktualizującego, zwiększając jego wysokość (w sytuacji gdy średni kurs NBP na dzień bilansowy jest wyższy od kursu średniego z dnia wystawienia faktury) lub też zmniejszając ją (gdy kurs średni NBP na dzień bilansowy jest niższy od kursu z dnia wystawienia faktury). Jeżeli odpisem aktualizującym objęta była tylko część należności, to różnice kursowe powstałe w efekcie wyceny bilansowej dotyczące części nieobjętej odpisem aktualizującym ujmuje się w kosztach lub przychodach finansowych.
Odpisy aktualizujące należności w walutach obcych – ujęcie podatkowe
Odpisy aktualizujące wartość należności wyrażonych w walutach obcych zalicza się do kosztów uzyskania przychodu na tych samych zasadach, które dotyczą należności krajowych. Zagadnienie to zostało uregulowane w art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z zapisami tego artykułu, co do zasady, odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Ustawodawca pozwala jednak zaliczyć do kosztów podatkowych odpisy aktualizujące, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych, pod warunkiem że nieściągalność tej należności została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 wymienionej ustawy.
Należy pamiętać o tym, że wycena należności na dzień bilansowy według kursu średniego NBP nie wywiera skutków w podatku dochodowym od osób prawnych. Powstałe różnice kursowe są niezrealizowane i nie mogą być uwzględniane w rachunku podatkowym.
PRZYKŁAD
Spółka wystawiła włoskiemu kontrahentowi fakturę za sprzedane towary w wysokości 15 000 euro. Kurs średni NBP na dzień powstania należności wynosił 4,02 PLN/EUR. W związku z uzyskanymi informacjami o złej sytuacji finansowej kontrahenta postanowiono dokonać 40% odpisu aktualizującego wartość tej należności już w trakcie roku obrotowego. Na dzień bilansowy należność nadal nie została uregulowana. Kurs średni NBP na dzień bilansowy wyniósł 3,95 PLN/EUR.
1. Faktura za sprzedane towary 15 000 euro x 4,02 zł = 60 300 zł
Wn konto 201 „Rozrachunki z odbiorcami” (w analityce: konto imienne kontrahenta) 60 300 zł,
Ma konto 730 „Przychody ze sprzedaży towarów” 60 300 zł.
2. Częściowy odpis aktualizujący wartość należności 60 300 zł x 40% = 24 120 zł
Wn konto 765 „Pozostałe koszty operacyjne” 24 120 zł,
Ma konto 280 „Odpisy aktualizujące wartość należności” (w analityce: konto imienne kontrahenta) 24 120 zł.
3. Wycena należności na dzień bilansowy: 15 000 euro × 3,95 zł = 59 250 zł
(60 300 zł – 59 250 zł) = 1050 zł – jest to ujemna różnica kursowa korygująca wartość należności, w tym:
a) dotycząca części należności nieobjętej odpisem aktualizującym: 1050 zł × 60% = 630 zł
Wn konto 755 „Koszty finansowe” (w analityce: ujemne różnice kursowe) 630 zł,
Ma konto 201 „Rozrachunki z odbiorcami” (w analityce: konto imienne kontrahenta)
630 zł,
b) dotycząca części należności objętej odpisem aktualizującym: 1050 zł × 40% = 420 zł
Wn konto 280 „Odpisy aktualizujące wartość należności” (w analityce: konto imienne kontrahenta) 420 zł,
Ma konto 201 „Rozrachunki z odbiorcami” (w analityce: konto imienne kontrahenta) 420 zł.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
• art. 16 ust. 1 pkt 26a, art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 183, poz. 1353
• art. 7 ust. 1, art. 30 ust. 1, art. 35b ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości – j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 157, poz. 1119
Izabela Grochola
główna księgowa w spółce z o.o.