Czy prowadzenie warsztatu samochodowego i usługi naprawy z wykorzystaniem części samochodowych powodują obowiązek stosowania kas fiskalnych od 1 września 2006 r.?
RADA
Usługi naprawy samochodów nie powodują obowiązku stosowania kas fiskalnych. Wyłącznie dostawa części samochodowych powoduje bezwzględny obowiązek stosowania kas. Takie stanowisko prezentują organy skarbowe. Stanowisko to jednak może być zakwestionowane, szczególnie gdy wartość części jest wyszczególniona na fakturze. Wymiana części może być przez niektóre urzędy potraktowana jako dostawa towaru. Powstanie wtedy obowiązek wprowadzenia kasy fiskalnej.
UZASADNIENIE
Od 1 września 2006 r. wprowadzono bezwzględny obowiązek ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej dostaw:
1) silników spalinowych tłokowych, wewnętrznego spalania, typu stosowanego w pojazdach mechanicznych (PKWiU 34.10.1),
2) nadwozi do pojazdów mechanicznych, przyczep i naczep (PKWiU 34.2),
3) części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych i ich silników (PKWiU 34.3).
Nakaz ewidencjonowania z zastosowaniem kas fiskalnych dostaw części samochodowych wynika z chęci ograniczenia obrotu częściami pochodzącymi ze skradzionych pojazdów. Z pozoru wszystko wydaje się jasne. Sprzedaż części samochodowych powinna zostać zaewidencjonowana zgodnie z definicją dostawy, którą jest „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. Tam, gdzie następuje przeniesienie prawa do rozporządzania częściami samochodowymi jak właściciel, powinna znajdować się kasa rejestrująca.
Tymczasem na stronach internetowych Ministerstwa Finansów zamieszczono interpretację, z której wynika, że nie ma obowiązku stosowania kas rejestrujących do sprzedaży części samochodowych. W piśmie Urzędu Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z 3 sierpnia 2006 r., nr PP/443-65/06, stwierdzono, że:
Z uwagi na to, że:
1) podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegającą na skupie i sprzedaży używanych części samochodowych oraz
2) działalność taka została sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 50.30.22 „usługi w zakresie handlu detalicznego pozostałymi częściami i akcesoriami do pojazdów samochodowych”
– to podatnik taki nie musi prowadzić ewidencji sprzedaży za pomocą kas rejestrujących zgodnie z powołanym § 4 rozporządzenia, lecz na zasadach ogólnych (ze względu na wysokość obrotu).
Pismo to trudno uznać za prawidłowo określające zakres ewidencjonowania. Usługi w zakresie handlu detalicznego obejmują bowiem swoim zakresem zawsze dostawę towarów. Dostawa taka, w przypadku części samochodowych wymienionych w przepisach rozporządzenia, powinna być ewidencjonowana w kasie fiskalnej.
PRZYKŁAD
Jan Kowalski prowadzi sprzedaż detaliczną. Sprzedaje używane części samochodowe. Jego działalność została sklasyfikowana w PKWiU 50.30.22. Jan Kowalski sprzedał w sklepie gaźnik. Czynność ta wymaga ewidencjonowania z zastosowaniem kasy rejestrującej. Niezależnie bowiem od symbolu PKWiU swojej działalności dokonał on dostawy towaru objętej obowiązkiem ewidencjonowania.
Naprawa samochodu z istoty polega na wymontowaniu zużytej części i wmontowaniu nowej, choćby przy okazji (np. przy okazji wymiany oleju konieczna jest wymiana filtra oleju etc.). Jedynie naprawy polegające na regulacji samochodu (np. regulacja obrotów silnika, zbieżności kół) nie wymagają wymiany części. O tym, czy w ramach świadczonej usługi będzie dokonana dostawa towarów, zadecyduje umowa z klientem. Jeżeli klient umówi się na usługę naprawy (bez wyodrębniania w wartości usługi wartości dostarczanych przez warsztat części), to nie wyodrębnia z wartości usługi wartości dostawy. Wyodrębnienie w umowie wartości poszczególnych wymienianych części będzie oznaczało, że warsztat wykona na rzecz klienta dostawy towaru.
PRZYKŁAD
Stanisław Nowak udał się do warsztatu i zostawił samochód do naprawy. Odebrał go następnego dnia. Został poinformowany, że wymieniono tarcze hamulcowe i zaciski. Usługa objęła robociznę (2 godziny po 50 zł) i koszt wmontowanych części (350 zł). W ramach usługi naprawy została zatem dokonana dostawa części samochodowych. Zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie kas fiskalnych warsztat ma bezwzględny obowiązek stosowania kas fiskalnych.
Obowiązek rejestracji usług naprawy był przedmiotem wypowiedzi organów podatkowych. Zgodnie z ich wyjaśnieniami nie jest konieczne ewidencjonowanie za pomocą kas fiskalnych napraw samochodów, również wtedy, gdy w trakcie naprawy są wmontowywane części samochodowe. Przykładowo można powołać fragment pisma Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z 3 sierpnia 2006 r. (nr USIII/2-443/148/38/I/206) czy pisma Urzędu Skarbowego Łódź Polesie z 25 lipca 2006 r. (nr USIII/443/VAT/377/57/06EL).
W piśmie urzędu tomaszowskiego stwierdzono, że skoro wnioskodawca:
świadczy jedynie usługi polegające na naprawie pojazdów mechanicznych z wykorzystaniem nabywanych części i akcesoriów samochodowych, które przez Urząd Statystyczny zostały zakwalifikowane w grupowaniu PKWiU 50.20.1 i PKWiU 50.20.14-00.00, § 4 pkt 4 rozporządzenia nie znajduje zastosowania do tego rodzaju usług.
Dalej stwierdzono, że obowiązek ten będzie dotyczył wnioskodawcy dopiero w przypadku uruchomienia sprzedaży części i akcesoriów samochodowych.
Powołanie tego pisma mogłoby zakończyć omawianie tematu przez stwierdzenie, że do usług napraw samochodów nie stosuje się kasy fiskalnej. Takie jednoznaczne i kończące dyskusje stwierdzenie nie jest jednak możliwe. Urząd posłużył się w swoim wyjaśnieniu pojęciem „sprzedaży”, gdy tymczasem ustawa o VAT i w ślad za nią rozporządzenie posługują się pojęciem „dostawy”. Dostawa oznacza natomiast przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Sprzedaż jest wyłącznie jednym z wielu sposobów dokonania dostawy. Należy więc odpowiedzieć na pytanie, czy w trakcie naprawy samochodu ma miejsce dostawa części zamiennych. Należy uznać, że tak.
W praktyce naprawa samochodu z użyciem części kupionych przez warsztat obejmuje następujące czynności:
1) warsztat kupuje części do naprawy,
2) warsztat, gdy brakuje odmiennego porozumienia ze zlecającym naprawę, staje się właścicielem nabytych części,
3) przez wmontowanie tych części do cudzego samochodu w ramach naprawy warsztat przenosi na właściciela samochodu ich własność, a zatem dokonuje ich dostawy.
Ostatni punkt wymaga komentarza. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (dostawa) może nastąpić przez sprzedaż. Na sprzedaż też powoływały się w swoich pismach organy skarbowe. Istnieją jednak również inne przypadki, gdy następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jest to m.in. specyficzny przypadek połączenia części zamiennej z tzw. rzeczą główną. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z 28 czerwca 2002 r. (sygn. akt I CK 5/02):
według art. 47 § 2 k.c. częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie da się od niej odłączyć bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.
Definicja ta w pełni oddaje naturę części zamiennej w samochodzie; odłączenie zużytej części powoduje „istotną zmianę całości” samochodu. Z kolei w postanowieniu z 6 czerwca 1973 r. (sygn. akt I CR 413/73) SN podkreślił, że: stosownie do przepisu art. 47 § 1 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.
Oznacza to, że część zamienna, która została wmontowana do samochodu, staje się jego częścią składową. Z mocy prawa własność takiej części przechodzi na właściciela samochodu. Takie połączenie części składowej i rzeczy w pełni mieści się w pojęciu „przeniesienia prawa własności”. Jest zatem dostawą towaru.
Rodzi to praktyczne obawy, że powstanie obowiązek stosowania kasy do rejestrowania usług naprawy połączonych z dostawą części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych i ich silników. Również wtedy, gdy usługa dotyczy nominalnie (zgodnie z treścią umowy lub faktury VAT) naprawy pojazdu, a części nowe są montowane jedynie w miejsce zużytych lub uszkodzonych.
Można co prawda wyobrazić sobie przypadki, gdy na podstawie odrębnego porozumienia stron wmontowana część nie przechodzi na własność właściciela samochodu. Jest to jednak w praktyce niespotykane i wyjątkowe. W przytłaczającej ilości przypadków własność części przechodzi na właściciela samochodu nawet bez osobnego zapisu na fakturze za usługę naprawy samochodu. Tym bardziej że zazwyczaj w takiej fakturze koszt jest dzielony na robociznę i cenę części zamiennej. Podobnie z wymianą płynów, oleju etc.
Z dostawą nie będziemy mieli do czynienia, gdy właściciel samochodu dostarczy do warsztatu części do naprawy, a warsztat wykona wyłącznie usługę naprawy. Kiedyś zdarzało się to często, gdy z powodu trudności z częściami kierowcy kupowali je na zapas. Teraz jest to wyjątek.
Obecnie prawie każdy, kto naprawia samochód, zdaje się na warsztat również w zakresie znalezienia, wybrania i kupienia odpowiednich części samochodowych. Jeżeli warsztat kupuje te części na siebie, a następnie dostarcza je klientowi, wmontowując je w samochodzie klienta, to dokonuje dostawy. Dostawa na rzecz klienta nie wystąpi tylko wtedy, gdy warsztat kupuje części od razu na rachunek klienta (klient widnieje na fakturze jako nabywca części). Taka sytuacja jednak również jest rzadkością. Należy więc stwierdzić, że w większości przypadków warsztaty samochodowe powinny stosować kasy fiskalne. Organy podatkowe w swoich interpretacjach prezentują jednak odmienne stanowisko. Stwierdzają, że wykonywanie usług przez warsztaty samochodowe nie powoduje bezwzględnego obowiązku stosowania kas fiskalnych, jeżeli nie sprzedają one części samochodowych.
Pisma urzędów skarbowych – zdaniem autora – nie uwzględniają tego, że od 1 maja 2004 r. zmienił się zakres ustawy o VAT. Opodatkowaniu nie podlega jedynie sprzedaż, lecz także inne przeniesienie własności towaru. Obowiązujące obecnie pojęcie „dostawy” obejmuje także połączenie części zamiennej z remontowanym samochodem. Połączenie takie skutkuje przeniesieniem własności części zamiennej na właściciela pojazdu i jest w pełni objęte zakresem pojęcia „dostawy” z art. 7 ustawy o VAT.
Trzeba liczyć się z tym, że w przyszłości pojawią się pisma organów skarbowych, które będą odmiennie ujmować zakres obowiązków rejestrowania napraw samochodów. Należy zauważyć, że w dotychczas opublikowanych interpretacjach Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) organy podatkowe nie odnosiły się w żaden sposób do sytuacji, gdy na fakturze została odrębnie ujęta cena za wymienianą część i odrębnie wartość usługi. Taki przypadek mógłby zostać uznany za klasyczną dostawę towaru. W związku z takim niebezpieczeństwem podatnik wykonujący usługi naprawy polegające na wymianie części samochodowych powinien wystąpić do własnego urzędu skarbowego o wydanie interpretacji w jego sprawie. W przypadku sporu z urzędem powoływanie się na interpretacje wydane w sprawach innych podatników może okazać się niewystarczające.
Należy wyjaśnić, które części samochodowe powodują obowiązek stosowania kas.
Stosowania kasy fiskalnej wymaga dostawa silników spalinowych tłokowych, wewnętrznego spalania, typu stosowanego w pojazdach mechanicznych (PKWiU 34.10.1), nadwozi do pojazdów mechanicznych, przyczep i naczep (PKWiU 34.2) oraz części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych i ich silników (PKWiU 34.3). Z tego wyliczenia wątpliwości budzą części i akcesoria do pojazdów mechanicznych i ich silników (PKWiU 34.3). W grupowaniu tym zostały wymienione części i akcesoria do samochodów wymienione w tabeli.
Jak widać, stosowanie kas odnosi się praktycznie do wszystkich części samochodowych. Grupowanie 34.3 obejmuje także części nadwozi. Nie obejmuje natomiast opon, które są sklasyfikowane w grupowaniu 25.11. Grupowanie dotyczy opon nowych, używanych, bieżnikowanych etc. Oznacza to, że przepisu rozporządzenia w sprawie kas nie stosuje się do dostawy opon. Grupowanie 34.3 nie obejmuje również foteli samochodowych (36.11.11--30.00 Fotele, w rodzaju stosowanych w pojazdach mechanicznych).
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
• art. 47 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny – Dz.U. Nr 16, poz 93; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 133, poz. 935
• art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 143, poz. 1029
• § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących – Dz.U. Nr 51, poz. 375
Zbigniew Huszcz
doradca podatkowy