Czy kwota wynikająca z faktur wystawionych przez naszą spółkę z tytułu należności za niezwrócone opakowania stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? Jeżeli tak, to w którym momencie przychód ten powinien zostać wykazany?
RADA
Tak. Kwoty należne z tytułu niezwróconych w terminie opakowań zwrotnych, które stanowiły kaucję zwrotną, są przychodem podatkowym, jednak dopiero wówczas, gdy kaucja utraci swój zwrotny charakter. Datą powstania przychodu jest dzień wystawienia faktury dokumentującej taką należność.
UZASADNIENIE
Do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zalicza się m.in. otrzymane pieniądze.
Kaucja zwrotna jest formą zabezpieczania należytego wykonania zobowiązania. Polega na złożeniu u kontrahenta określonej kwoty pieniężnej.
Kaucja zwrotna w momencie jej otrzymania nie stanowi u otrzymującego przychodu podatkowego ze względu właśnie na jej zwrotny charakter. Stanowisko takie znajduje swoje potwierdzenie również w orzecznictwie sądowym. W wyroku z 14 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1305/97, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kaucja stanowi przychód podatkowy dopiero w sytuacji, gdy utraci swój zwrotny charakter.
Podobne stanowisko zajął Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łodzi w informacji z 17 stycznia 2006 r. o zakresie stosowania prawa podatkowego, nr ŁUS II-2-423/133/05/JB, w której czytamy:
Środki pieniężne otrzymane z tytułu kaucji nie stanowią przychodu ze względu na zwrotny charakter tego świadczenia. Środki te nie zwiększają aktywów majątkowych, a spółka nie dysponuje nimi jak własnymi - przyjmuje je w depozyt, a następnie dokonuje ich zwrotu.
Otrzymana kaucja nie stanowi zatem w momencie jej otrzymania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Sytuacja zmieni się w razie jej zatrzymania po upływie terminu zwrotu opakowań, których jest zabezpieczeniem. Wówczas, na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, otrzymujący kaucję ma obowiązek wystawienia faktury dokumentującej kwotę należności z tytułu niezwrócenia przez odbiorcę opakowań. Jeśli w umowie nie określono terminu zwrotu opakowań, fakturę należy wystawić nie później niż 60 dnia od dnia wydania opakowań. W tej sytuacji kwota wpłacona tytułem zabezpieczenia zwrotu opakowania traci swój kaucyjny charakter i staje się należnością za wydane opakowania. Należność taka stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 updop, jako przychód należny związany z prowadzoną przez podatnika działalnością.
Od 1 stycznia br. zmianie uległy przepisy określające moment powstania przychodu. Zgodnie z nowymi zasadami, wyrażonymi w art. 12 ust. 3a updop, za datę powstania przychodu należnego uważa się:
(...) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
- wystawienia faktury albo
- uregulowania należności.
W przypadku kaucji gwarancyjnej zatrzymanej w związku z niezwróceniem w terminie opakowań zwrotnych należy uznać, iż przychód powstanie w dniu wystawienia faktury. W dacie, w której upłynął termin zwrotu opakowań, trudno jest bowiem uznać, że doszło do wydania towaru, skoro opakowania zostały już wcześniej przekazane kontrahentowi. Nie mamy również do czynienia z uregulowaniem należności. Tym samym trzeba uznać, iż data wystawienia faktury dokumentującej należności z tytułu niezwrócenia w terminie przez odbiorcę opakowań wyznaczać będzie datę powstania przychodów z tego tytułu.
Stanowisko takie potwierdził również Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łodzi w powołanej powyżej interpretacji. Mimo że została ona wydana w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., jednak należy uznać, iż zmiana przepisów podatkowych, która weszła w życie 1 stycznia 2007 r., nie zmieniła zasad ustalania daty powstania przychodu z tytułu zatrzymania kaucji gwarancyjnej. W piśmie tym czytamy:
Tak więc kwota wpłacona tytułem zabezpieczenia zwrotu opakowania traci swój kaucyjny charakter i staje się należnością za wydane opakowanie. Należności te stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą (...) uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (...). Moment powstania przychodu za niezwrócone opakowania należy ustalić zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a ustawy, tj. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:
1) wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub
2) wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
3) otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.
Reasumując, datę powstania przychodu należy ustalić jako dzień wystawienia faktury.
• art. 12 ust. 3a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589
• art. 12 ust. 3a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589
Mariusz Wojtaszek
ekspert w zakresie podatków dochodowych