Fakt zalegania przez dłużnika z zapłatą oraz ocena, że w jego sytuacji majątkowej i finansowej spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna, stanowią jedną z przesłanek ustawowych do zaktualizowania wartości należności poprzez utworzenie tzw. odpisu aktualizującego. Przy ustaleniu wysokości odpisu należy uwzględnić stopień prawdopodobieństwa nieściągalności należności oraz ustanowione zabezpieczenia należności (np. gwarancja, odszkodowanie itp.).
Odpisy ujmuje się w księgach rachunkowych na wyodrębnionym koncie przewidzianym w polityce rachunkowości dla tego celu (np. z grupy 20). Zgodnie z ustawą o rachunkowości odpisy aktualizujące obciążają - zależnie od rodzaju należności, której dotyczył odpis - pozostałe koszty operacyjne lub koszty finansowe. Należność objęta odpisem wykazywana jest w księgach rachunkowych w dalszym ciągu w niezmienionej wysokości, jednak w bilansie wykazuje się jej wartość w kwocie netto umniejszonej o utworzony odpis.
Ustawa o rachunkowości przewiduje szerszy katalog przypadków, które uzasadniają konieczność dokonania odpisów, niż ustawy podatkowe. Zgodnie z przepisami podatkowymi za koszt można uznać jedynie odpisy aktualizujące wartość należności nieprzedawnionych, które zostały zarachowane jako przychód należny oraz których nieściągalność należycie uprawdopodobniono i udokumentowano. Wynika z tego, że np. ani na kwotę VAT zawartą w należności z dostaw, ani na udzieloną pożyczkę nie można utworzyć odpisu podatkowego. Ustawy podatkowe zawierają otwarte katalogi przypadków, kiedy nieściągalność uznaje się za uprawdopodobnioną (np. śmierć lub wykreślenie dłużnika z ewidencji działalności gospodarczej, postawienie go w stan likwidacji, ogłoszenie upadłości, skierowanie wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego, kwestionowanie jej przez dłużnika na drodze powództwa sądowego).
W analizowanej sytuacji przedstawiony stan faktyczny nie uzasadnia możliwości uznania utworzonego odpisu za koszty uzyskania przychodów, ponieważ jej nieściągalności nie uprawdopodobniono należycie.
Ze względu na różnice w podatkowym i rachunkowym traktowaniu odpisów zaleca się, aby dla odpisów aktualizujących prowadzić szczegółową ewidencję umożliwiającą identyfikację tych z nich, które można uznać za koszt podatkowy oraz uwzględnianie zmian kwalifikacji podatkowej odpisów dokonanych w przeszłości zgodnie z ustawą o rachunkowości. Ewidencję tę można prowadzić za pomocą odpowiednio uszczegółowionych kont analitycznych (odpisy podatkowe i niepodatkowe) względnie pomocniczo w formie szczegółowych tabel ruchów i zmian wartości i kwalifikacji odpisów aktualizujących.
W przypadku uzyskania pewności, że należności objęte odpisem są nieściągalne, odpisuje się ich wartość (wyksięgowuje należności), zmniejszając jednocześnie wartość dokonanych uprzednio odpisów aktualizujących. Jeśli utworzony odpis był niższy niż wartość należności, wówczas różnicę między odpisem i należnością odpisuje się w koszty.
PODSTAWA PRAWNA
- Art. 35b i 35c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.).
- Art. 12 ust. 1 pkt 4d i 4e, art. 16 ust. 1 pkt 20, 25, 26a, art. 16 ust. 2 i 2a ustawy z dnia z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).
Monika Tacakiewicz
biegły rewident, Rödl & Partner