Czy można zastosować przepis art. 41 ust. 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czy można nie wykazać dostawy eksportowej w ewidencji za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę 0%, oczywiście po spełnieniu warunku wymienionego w art. 41 ust. 6 czyli posiadania dokumentów przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres?
RADA
Tak, eksport towarów można wykazać w ewidencji za następny miesiąc rozliczeniowy, w którym miała miejsce dostawa, pod warunkiem że wywóz towarów był dokonany przez dostawcę towaru lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) i eksporter posiadał dokument potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu towaru.
UZASADNIENIE
Eksport towarów podlega opodatkowaniu stawką VAT 0% tylko wówczas, gdy dostawca posiada odpowiednie dokumenty potwierdzające jego wywóz poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o VAT.
Ze względu na specyfikę tych transakcji obowiązek podatkowy w VAT od eksportu towarów powstaje na zasadach szczególnych i jest zależny od tego, czy miał miejsce eksport bezpośredni (wywóz towaru dokonany przez dostawcę towaru lub na jego rzecz), czy pośredni (dokonany przez zagranicznego nabywcę towaru lub na jego rzecz). W obu przypadkach obowiązują inne zasady ewidencjonowania dostawy i rozliczenia w deklaracji VAT. Wartość dostawy eksportowej należy zaliczyć do tego okresu rozliczeniowego (tj. zaewidencjonować), w którym powstał dla niej obowiązek podatkowy w VAT. Obowiązek ten powstaje z chwilą otrzymania potwierdzenia przez urząd celny wyjścia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Nie oznacza to jednak, że w przypadku braku tego dokumentu obowiązek podatkowy nie powstanie.
W przypadku eksportu bezpośredniego stawka 0% ma zastosowanie, jeżeli dostawca przed złożeniem deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym nastąpiła dostawa, otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Jeżeli warunek ten nie zostanie spełniony, firma nie wykazuje tej dostawy w ewidencji i deklaracji podatkowej za ten okres rozliczeniowy. Ma natomiast prawo do rozliczenia podatku w rozliczeniu za miesiąc następny. Jest to ostateczny termin powstania obowiązku podatkowego od dostawy, niezależnie od tego, czy firma będzie posiadała wymagane potwierdzenie, czy nie. Jeżeli przed złożeniem deklaracji je otrzyma, wykazuje sprzedaż eksportową. W razie nieotrzymania dokumentu traktuje sprzedaż jako krajową i stosuje do niej stawki VAT właściwe dla sprzedaży krajowej. Przeniesienie rozliczenia podatku do następnego miesiąca jest możliwe tylko wówczas, gdy firma posiada dokument potwierdzający rozpoczęcia procedury wywozu. Jeżeli natomiast go nie posiada, to już w pierwszym miesiącu, czyli w miesiącu wywozu towaru, powstaje obowiązek podatkowy od tej dostawy.
Posiadanie takiego dokumentu uprawnia firmę do przesunięcia terminu rozliczenia VAT do następnego okresu rozliczeniowego.
Przykład
Firma dokonała eksportu towarów do Szwajcarii w lutym. Potwierdzenie wywozu otrzymała 2 kwietnia. Posiada natomiast SAD 3, na podstawie którego zgłosiła procedurę wywozu towaru w urzędzie celnym. Firma nie wykazuje tej sprzedaży w miesiącu lutym w żadnej ewidencji (ani tym samym w deklaracji VAT). Obowiązek podatkowy od sprzedaży powstanie dopiero w rozliczeniu za marzec. W tym miesiącu firma wykaże w ewidencji eksportowej wartość sprzedaży i zastosuje do niej stawkę 0%, a następnie wykaże ją w poz. 31 deklaracji VAT. Jeżeli do 25 kwietnia nie otrzyma potwierdzenie wywozu, musi wykazać wartość dostawy w ewidencji sprzedaży krajowej i zastosować do jej opodatkowania stawki właściwe dla sprzedaży krajowej, a następnie wykazać tę sprzedaż w poz. 20, 24-29 deklaracji. Gdyby natomiast zgłoszenia procedury wywozu nie posiadała i do 25 marca nie otrzymałaby również potwierdzenia wywozu towaru, musiałaby w rozliczeniu za luty wykazać sprzedaż krajową.
Otrzymanie wymaganego potwierdzenia w późniejszym terminie uprawnia firmę do korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym ten dokument otrzymała (tj. do zmniejszenia podatku należnego od sprzedaży krajowej i wykazania dostawy eksportowej).
W eksporcie pośrednim dostawca towarów jest również uprawniony do zastosowania stawki VAT 0%, pod warunkiem że przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny wyjścia potwierdził wywóz tych towarów poza granicę Wspólnoty. W tym przypadku dokumenty są wystawiane na nabywcę towaru, który realizuje ich wywóz poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentów wynikać musi zatem tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Jeżeli natomiast firma nie będzie posiadała dokumentu do dnia złożenia deklaracji, będzie musiała opodatkować tę dostawę stawkami krajowymi już w rozliczeniu za ten miesiąc, czyli wykaże ją w ewidencji sprzedaży krajowej. Nie ma wówczas możliwości przesunięcia rozliczenia do miesiąca następnego tak jak w eksporcie bezpośrednim. Otrzymanie dokumentu w terminie późniejszym daje te same uprawnienia odnośnie do korekty podatku należnego co w eksporcie bezpośrednim.
Przykład
Firma sprzedała towar ukraińskiemu nabywcy 15 lutego. Nabywca dokonał wywozu towaru do Rosji 25 lutego. Do 25 marca firma nie otrzymała potwierdzenie wywozu towaru do Rosji przez graniczny urząd celny. Wobec tego wykazała tę dostawę w rejestrze sprzedaży krajowej za luty ze stawką 22%. Gdyby stosowny dokument otrzymała, wykazałaby dostawę w ewidencji sprzedaży eksportowej i zastosowała do niej stawkę VAT 0%.
Ustawa różnicuje zatem warunki rozliczenia podatku w obu rodzajach eksportu. W eksporcie bezpośrednim jest możliwe rozliczenie dostawy w jednym z dwu kolejnych miesięcy, natomiast w eksporcie pośrednim tylko w jednym miesiącu, tj. w tym, w którym miała miejsce dostawa. W obu przypadkach jest jednak możliwa korekta rozliczenia, gdy dokument potwierdzający wywóz towarów poza granicę Wspólnoty dotrze do dostawcy w terminie późniejszym.
Podstawa prawna:
- art. 2 pkt 8, art. 41 ust. 6-9 i 11, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 143 poz. 1029
Mariusz Darecki
ekspert w zakresie VAT