Jeżeli należność za wykonaną pracę jest pokryta ze środków Funduszu Małych Projektów PHARE Polska-Słowacja 2001, to czy umowa o dzieło podlega opodatkowaniu zgodnie z wprowadzonymi od 1 stycznia 2004 r. zmianami w zakresie rozliczania zaliczek na podatek od dochodów z działalności wykonywanej osobiście?
Przychód z tytułu działalności wykonywanej osobiście: Jeżeli podatnik na podstawie umowy o dzieło wykonuje pewne czynności na zlecenie osoby fizycznej realizującej program sfinansowany z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, to powstanie u niego przychód podlegający opodatkowaniu.
Udzielenie jednoznacznej odpowiedzi dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów finansowanych z tzw. środków pomocowych jest praktycznie niemożliwe bez przeanalizowania treści umowy przyznającej te środki. Przede wszystkim taką umowę należałoby rozpatrzyć pod kątem tego, kto jest bezpośrednim beneficjentem pomocy oraz w jaki sposób rozdzielane są te środki.
Z konieczności zatem musimy skoncentrować się na przedstawieniu przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w omawianym przypadku.
Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych funkcjonuje od wielu lat regulacja (art. 21 ust. 1 pkt 46 updof) będąca podstawą prawną do zwolnienia od podatku przychodów osoby fizycznej, jeśli są one sfinansowane ze środków pomocowych. Na przestrzeni lat brzmienie tego przepisu zmieniało się.
Od 1 stycznia 2001 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 updof ograniczył omawiane zwolnienie jedynie do pierwszych beneficjentów pomocy, co jednak w praktyce okazało się niewystarczające. Dlatego też 22 kwietnia 2002 r. Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) oraz zwolnienia niektórych grup płatników z obowiązku pobrania podatku (Dz.U. Nr 46, poz. 435), na podstawie którego w latach 2001–2002 wolne od podatku dochodowego były przychody podatników – osób fizycznych, bezpośrednio realizujących cel pomocowy, pochodzące z bezzwrotnej pomocy.
Natomiast na podstawie powołanego przepisu ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. ze zwolnienia od podatku – co do zasady – korzystają dochody osób fizycznych pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, jeśli podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z tych środków. Zwolnienie nie ma natomiast zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Innymi słowy, oznacza to, że nie stosuje się zwolnienia do przychodów osoby fizycznej „zatrudnionej” do wykonania czynności związanych z programem przez podatnika („pierwszą” osobę fizyczną) bezpośrednio realizującego cel programu i to bez względu na rodzaj umowy łączącej te osoby (uściślenie przepisu obowiązujące od 1 stycznia 2004 r.).
Jeśli zatem w omawianym przypadku Czytelnik jest „pierwszym ogniwem łańcucha” osób fizycznych uczestniczących w realizacji programu finansowanego ze środków pomocowych, czyli bezpośrednio realizuje ten program, to jego przychód będzie korzystał ze zwolnienia, na podstawie powołanego na wstępie artykułu ustawy.
W przeciwnym razie, tj. gdy Czytelnik nie realizuje programu bezpośrednio, lecz wykonuje pewne czynności na zlecenie osoby fizycznej realizującej ten program, np. na podstawie umowy o dzieło, to powstanie u niego przychód podlegający opodatkowaniu. W takiej sytuacji pozostaje jedynie kwestia kwalifikacji przychodu do odpowiedniego źródła. Warto przy tym dodać, że przypisanie przychodu do źródła determinuje sposób jego opodatkowania.
Zauważmy zatem, że w myśl postanowień art. 13 pkt 8 lit. a updof za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.
Zakładając, że osiągnięty przez Czytelnika przychód wynika z umowy o dzieło zawartej z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej (będącą bezpośrednim realizatorem programu), to w świetle postanowień powołanego art. 13 pkt 8 lit. a updof, przychód ten nie mieści się w dyspozycji tego przepisu. Tym samym należy go zakwalifikować do przychodów z innych źródeł (art. 20 ust. 1 updof). W konsekwencji, Czytelnik rozliczyłby się z osiągniętego przychodu dopiero w zeznaniu podatkowym składanym za dany rok. Należałoby zatem wykazać przychód z tego tytułu w zeznaniu i od sumy dochodów z całego roku obliczyć należny podatek dochodowy. Nie ma bowiem regulacji, która w tej sytuacji obligowałaby do odprowadzania zaliczek na podatek w ciągu roku podatkowego.
Jeśli jednak Czytelnik w wyniku realizacji umowy o dzieło otrzymywałby przychód od osoby fizycznej prowadzącej działalność, to stanowiłby on przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w cytowanym art. 13 pkt 8 lit. a updof. Na zleceniodawcy ciążyłyby wówczas obowiązki płatnika. Oznacza to, że na podstawie art. 41 ust. 1 updof miałby on obowiązek poboru zaliczek na podatek według stawki 19%, a po zakończeniu roku – wystawienia imiennej informacji PIT-8B o dochodach uzyskanych u tego płatnika w roku podatkowym. Informacja ta stanowiłaby dla Czytelnika podstawę do prawidłowego rozliczenia się z fiskusem w zeznaniu podatkowym za dany rok.
Beata Małkowska
Podstawa prawna
• ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176; ost.zm. Dz.U. z 2005 r. Nr 25, poz. 202