Dotacje mogą być przypisane do jednego z dwóch źródeł przychodu. Źródłami tymi mogą być albo pozarolnicza działalność gospodarcza, albo też przychody z innych źródeł.Najczęstszym przypadkiem zakwalifikowania dotacji będzie sytuacja, w której dotacje stanowią przychód z działalności gospodarczej.
Pytanie
Podatnik będący osobą fizyczną złożył wniosek o przyznanie dotacji unijnej, która w 50 proc. dofinansuje planowany przez niego zakup środka trwałego. Mechanizm otrzymania dotacji wygląda w ten sposób, że podatnik jest zobowiązany do samodzielnego lub też za pomocą kredytu bankowego sfinansowania nabycia środka trwałego. Następnie po zrealizowaniu programu objętego wsparciem podatnik ma prawo do otrzymania w formie refundacji 50 proc. ceny netto nabycia. Pytanie podatnika dotyczy sposobu zarachowania w koszty uzyskania przychodu wydatku na nabycie środka trwałego (poprzez odpisy amortyzacyjne) poniesionego przed otrzymaniem dotacji w momencie jej otrzymania.
Odpowiedź
Przychód z działalności gospodarczej stanowią dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a–22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.
Zwolnieniu z podatku podlega wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych oraz wartość świadczeń rzeczowych (w naturze) finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.
Nie uznaje się jednocześnie za koszt uzyskania przychodu wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów) zwolnionych od podatku.
W przypadku wydatków, które w przyszłości mają być zrefundowane z otrzymanej dotacji, pojawia się problem w zaliczeniu ich w momencie poniesienia do kosztów uzyskania przychodu. Problem ten obrazowo można przedstawić jako możliwość lub też nie czasowego „przejściowego” uznania ich za koszt uzyskania przychodu. Z chwilą otrzymania dotacji podatnik zaliczyłby do przychodów tę część wydatków uznanych za koszt uzyskania przychodu, która została pokryta z otrzymanej dotacji. Wydaje się, że na takie działania zezwala art. 14 ust. 3 pkt 3a) tłumaczony a contrario, zgodnie z którym stanowią przychód zwrócone wydatki, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.
Stanowisko organów podatkowych w tej sprawie nie jest jednolite. Z jednej strony umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu, z drugiej zaś strony zabrania takiego zaliczenia.
Zgodnie z pismem Urzędu Skarbowego w Legnicy z dnia 25 marca 2004 r. (US-PD-I/415-1/04) w odpowiedzi na pytanie „Czy możliwe jest uznanie za koszty uzyskania przychodów i ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków poniesionych przez podatnika na realizację projektu Opracowanie i wdrożenie systemu zarządzania jakością zgodnie z normą PN-EN ISO 9001:2000, które to wydatki w dniu wpływu na rachunek bankowy podatnika dotacji od Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości przeznaczonej na ich finansowanie byłyby wyksięgowane z kosztów do wysokości otrzymanej dotacji”, stwierdził: „ustosunkowując się do kwestii będącej przedmiotem zapytania tut. organ podatkowy biorąc pod uwagę treść przepisów nie podziela przedstawionego przez podatnika stanowiska, iż prawidłowe jest zaliczanie w koszty uzyskania przychodów i ewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków finansowanych z dotacji do czasu wpływu dotacji na rachunek bankowy podatnika. Skoro bowiem ustawodawca zwolnił od opodatkowania określone dochody (przychody) i konsekwentnie zastrzegł, iż wydatki i koszty bezpośrednio nimi sfinansowane nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, to oba ww. ściśle ze sobą powiązane elementy pozbawione by zostały wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie tworząc podstawy opodatkowania, zarówno wolna od podatku dochodowego dotacja, jak i wydatki nią sfinansowane nie powinny być, według tut. organu podatkowego, w żadnym czasie ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Zdaniem tut. organu bez znaczenia dla celów podatkowych pozostają więc rozliczenia podatnika z Agencją związane z wypłatą przyznanej dotacji, gdyż sposób i terminy jej wypłaty, jako dotacji wolnej od podatku dochodowego, nie powinny w żadnym razie wpływać na wysokość kosztów uzyskania przychodów, a taka sytuacja miałaby miejsce w przypadku ewidencjonowania przez podatnika ponoszonych, finansowanych z dotacji wydatków w księdze do czasu wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy podatnika”.
Odmienne stanowisko zajął Urząd Skarbowy w Trzebnicy w piśmie z dnia 7 września 2004 r., który stwierdził: „Biorąc pod uwagę treść przytoczonych wyżej przepisów prawa podatkowego oraz fakt, że dotację w ramach programu SAPARD otrzyma Pan po dokonaniu odbioru całości przedsięwzięcia oraz udokumentowaniu poniesionych 100-proc. kwalifikowanych wydatków przedsięwzięcia, w terminie trzech miesięcy od dnia złożenia kompletnego oraz poprawnego wniosku o płatność, należy stwierdzić, że ma Pan prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia wydatku na sporządzenie biznesplanu, a także pełną kwotę odpisów amortyzacyjnych naliczonych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki trwałe wprowadzono do ewidencji. Następnie w momencie otrzymania dotacji należy skorygować koszty uzyskania przychodów o kwotę zwrotu 50 proc. wydatku poniesionego na sporządzenie biznesplanu oraz o kwotę odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych niestanowiących kosztów uzyskania przychodu w związku ze zwrotem 50-proc. wydatków na nabycie”.
Stanowisko zaprezentowane przez US w Trzebnicy jest zgodne z charakterem dotacji jako przychodu warunkowego i niepewnego. Sam fakt wystąpienia z wnioskiem o dotacje oraz fakt jej przyznania nie jest równoznaczny z otrzymaniem dotacji. Przyznana, ale jeszcze faktycznie nie otrzymana, dotacja nie powinna wywoływać skutków podatkowych.
IRENEUSZ KRAWCZYK
radca prawny