Rozporządzenie Rady UE nr 1777/2005 z 17 października 2005 r. (Dz.U. Nr L 288) zostało wprowadzone do prawodawstwa Unii Europejskiej (a tym samym Polski) w celu zapewnienia prawidłowego i bardziej ujednoliconego stosowania przepisów VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG. Przepisy rozporządzenia powstały również dlatego, by doprowadzić do lepszego funkcjonowania rynku wewnętrznego.
Normy te są niezbędne, zwłaszcza w przypadku występowania rozbieżności między krajami członkowskimi Wspólnoty w zakresie stosowania przepisów VI dyrektywy odnoszących się do miejsca sprzedaży, co może prowadzić do podwójnego opodatkowania transakcji transgranicznych. Ponadto rozporządzenie nadaje moc prawną opiniom i interpretacjom podatkowym, wydawanym dotychczas przez Komitet VAT, działający przy Komisji Europejskiej (ciało konsultacyjne, z którym państwa członkowskie muszą uzgadniać kształt niektórych przepisów o VAT).
Rozporządzenie, poza art. 13, który obowiązuje od 1 stycznia 2006 r., wchodzi w życie z dniem 1 lipca 2006 r. Obowiązujące już przepisy odnoszą się do podstawy opodatkowania, gdy płatność jest uiszczana kartą kredytową lub debetową, natomiast normy, które będą obowiązywać w terminie późniejszym, dotyczą, między innymi, miejsca opodatkowania sprzedaży oprogramowania czy usług edukacji przez Internet. Są też przepisy precyzujące zakres niektórych zwolnień z podatku i postępowania z elektronicznymi dokumentami przywozowymi.
W tym numerze przeanalizujmy szczegółowo regulacje dotyczące usług i miejsca ich świadczenia.
Sprzedaż opcji (art. 3 ust. 1 rozporządzenia)
Sprzedaż opcji, jako instrumentu finansowego, od 1 lipca br. nie będzie stanowić dostawy towarów realizowanej na mocy tej opcji bądź z niej wynikającej. Mamy w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 6 (1) VI dyrektywy (czyli każda transakcja niestanowiąca dostawy towarów w rozumieniu art. 5). Przy czym należy zauważyć, iż takie świadczenie usług (sprzedaż opcji) różni się od transakcji podstawowych, do których się odnosi. Należy to traktować jako świadczenie usług odrębne od usługi podstawowej.
Według nowych regulacji będą rozliczane transakcje sprzedaży opcji (łącznie z negocjacjami, ale bez czynności zarządzania i przechowywania) dotyczące akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem:
• dokumentów ustanawiających tytuł własności w stosunku do towarów,
• praw lub papierów wartościowych dotyczących depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i factoringu.
Usługi montażu (art. 3 ust. 1 i 5 rozporządzenia)
Również montaż maszyn z otrzymanych przez klienta części będzie uznany za usługę, o której mowa w art. 6 (1) VI dyrektywy, a nie za dostawę towarów.
Ponadto ustalono nowe zasady określania miejsca świadczenia tych usług. Miejscem świadczenia usług montażu będzie miejsce, gdzie usługi te faktycznie są wykonywane. Jednak te zasady ustalania miejsca świadczenia odnoszą się wyłącznie do wykonywania czynności montażu środka trwałego, który nie jest nieruchomością. Oznacza to, że zasad tych nie będzie się stosować do usług montażu i instalacji takich urządzeń, jak np. urządzenia klimatyzacyjne, w sytuacji gdy wykonywana czynność obejmuje przyłączenie takiego urządzenia do budynku.
Miejsce świadczenia usług
Dla niektórych usług ujednolicono zasady ustalania miejsca ich świadczenia. Są to następujące usługi:
• tłumaczeń pisemnych, wykonywane na rzecz klientów mających siedzibę poza terytorium Wspólnoty lub dla podatników z siedzibą na terytorium Wspólnoty (poza terytorium usługodawcy) – miejscem świadczenia wykonywanych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania,
• przyznania prawa do transmisji telewizyjnych meczów piłkarskich (piłka nożna), w okolicznościach przyznania tego prawa w państwie trzecim na rzecz podatników ze Wspólnoty – miejsce świadczenia tych usług będzie w siedzibie lub w miejscu prowadzenia działalności usługobiorcy,
• związane ze zwrotami VAT dla podmiotów posiadających siedzibę na terytorium Wspólnoty) – miejsce świadczenia wykonywanych usług będzie w siedzibie lub miejscu prowadzenia działalności usługobiorcy; przepis ten będzie miał zastosowanie w przypadku świadczenia między innymi usług związanych z pomocą w otrzymaniu zwrotu VAT w innym kraju UE niż miejsce siedziby, prowadzenia działalności lub zamieszkania podatnika.
Przepisy doprecyzowujące (art. 9–11 rozporządzenia)
Potwierdzono, że pośrednicy, którzy działają w imieniu i na rachunek osób trzecich, jeśli pośredniczą przy świadczeniu usług (art. 9 (2)(e) tiret siódme):
• przeniesienia i udzielenia praw autorskich, patentów, licencji, praw do znaków towarowych i podobnych praw,
• reklamowych,
• konsultantów, inżynierów, biur konsultingowych, prawników, księgowych oraz innych podobnych usług, jak również przetwarzania danych i dostarczania informacji,
• zobowiązania do całkowitego lub częściowego powstrzymania się od wykonywania działalności zawodowej lub prawa,
• operacji bankowych, finansowych i ubezpieczeniowych łącznie z reasekuracją, z wyjątkiem wynajmu skrytek sejfowych,
• zapewnienia personelu,
to pośrednicy działający zarówno w imieniu i na rzecz usługodawcy, jak i usługobiorcy. Oznacza to, że miejscem świadczenia tych usług, wykonywanych na rzecz usługobiorcy lub usługodawcy, mających swe przedsiębiorstwo poza terytorium Wspólnoty, lub podatnikom mającym przedsiębiorstwo we Wspólnocie, ale nie w tym samym kraju co dostawca, jest miejsce, gdzie klient założył swoje przedsiębiorstwo lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego świadczona jest usługa lub, w przypadku braku takiego miejsca, miejsce jego stałego zamieszkania lub miejsce, gdzie zwykle przebywa.
Usługi elektroniczne (art. 10–12 rozporządzenia)
Regulacja ta, oprócz powtórzenia definicji usług elektronicznych, wymienia wprost, przykładowo, jakie usługi można uznać za usługi elektroniczne. Prawidłowe sklasyfikowanie tych usług będzie miało zasadnicze znaczenie dla ustalenia miejsca świadczenia tych usług, obowiązku podatkowego, stawki VAT. Tak jak do tej pory, za usługi elektroniczne uważa się usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie jest zautomatyzowane i które wymagają niewielkiego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Ponadto zostały wymienione przykładowe usługi elektroniczne. Są to w szczególności poniższe usługi, jeśli są świadczone przez Internet lub sieć elektroniczną:
• ogólnie produkty w formie cyfrowej łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami i nowszymi wersjami oprogramowania;
• usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takie jak witryna lub strona internetowa;
• usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane Internetem lub siecią elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;
• odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towaru lub usługi za pośrednictwem witryny internetowej, działającej jako rynek on-line, na którym potencjalni kupcy przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;
• pakiety usług internetowych, oferujących dostęp do informacji, w których aspekty telekomunikacyjne są natury pomocniczej lub drugorzędnej (czyli pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych; gier; umożliwiają hosting witryn internetowych; dostęp do grup dyskusyjnych; etc.);
• projektowanie i utrzymywanie stron internetowych, zdalne utrzymywanie i konserwacja oprogramowania i sprzętu (pkt 1 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG):
– tworzenie i hosting witryn internetowych,
– automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i on-line,
– zdalne zarządzanie systemami,
– hurtownie danych on-line, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych,
– dostarczanie on-line przestrzeni na dysku na żądanie;
• dostarczanie i aktualizacja (pkt 2 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG):
– uzyskiwanie dostępu on-line i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień,
– oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych,
– sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek),
– automatyczna instalacja on-line filtrów na witrynach internetowych,
– automatyczna instalacja on-line zabezpieczeń typu firewalls;
• dostarczanie obrazów, tekstów i informacji oraz udostępnianie danych (pkt 3 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG):
– uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów,
– uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu,
– zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych,
– prenumerata gazet i czasopism on-line,
– dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych,
– wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody on-line,
– informacje generowane automatycznie on-line przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe),
– dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych,
– korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych;
• dostarczanie muzyki, filmów i gier, w tym gier losowych i hazardowych, oraz relacji z wydarzeń politycznych, kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych i rozrywkowych (pkt 4 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG):
– uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe,
– uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków,
– uzyskiwanie dostępu i pobieranie filmów,
– pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe,
– uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier on-line, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni;
• usługi edukacyjne świadczone na odległość (pkt 5 załącznika L do dyrektywy 77/388/EWG):
– automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem,
– ćwiczenia wypełniane przez ucznia on-line i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.
Przykład
Podatnik świadczy usługi edukacyjne w swojej siedzibie (kurs językowy). Bardzo często wysyła materiały swoim uczniom przez Internet. Dlatego nadal usługi te będą uznane za usługi edukacyjne. Oznacza to, że miejscem ich świadczenia będzie miejsce jego siedziby i usługi te będą zwolnione z VAT. Gdyby, na przykład, uczniowie wypełniali testy w Internecie, które byłyby automatycznie sprawdzane, to świadczone usługi byłyby sklasyfikowane do usług elektronicznych, co zmieniłoby miejsce ich świadczenia.
Jednocześnie wskazano przykładowe usługi, których nie można uznać za usługi elektroniczne:
• usługi nadawcze radiowe i telewizyjne (art. 9 ust. 2 lit. e) tiret jedenaste dyrektywy 77/388/EWG);
• usługi telekomunikacyjne (art. 9 ust. 2 lit. e) tiret dziesiąte dyrektywy 77/388/EWG);
• dostawy następujących towarów i świadczenie następujących usług:
– towary, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywa się elektronicznie,
– płyty CD-ROM, dyskietki i podobne nośniki fizyczne,
– materiały drukowane, takie jak książki, biuletyny, gazety i czasopisma,
– płyty CD, kasety magnetofonowe,
– kasety wideo, płyty DVD,
– gry na płytach CD-ROM,
– usługi świadczone przez osoby takie jak prawnicy lub doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej,
– usługi edukacyjne, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (czyli poprzez zdalne połączenie),
– usługi fizyczne off-line naprawy sprzętu komputerowego,
– hurtownie danych off-line,
– usługi reklamowe, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji,
– centra wsparcia telefonicznego (ang. helpdesk),
– usługi edukacyjne świadczone korespondencyjnie, zwłaszcza za pośrednictwem poczty,
– konwencjonalne usługi aukcyjne, przy których niezbędny jest udział człowieka, niezależnie od sposobu składania ofert,
– usługi telefoniczne z elementem wideo, znane też pod nazwą usług wideofonicznych,
– dostęp do Internetu i stron World Wide Web,
– usługi telefoniczne świadczone przez Internet.
Specjalne regulacje dotyczące usług elektronicznych (art. 20 rozporządzenia)
Podatnik, który korzysta ze specjalnego systemu dla usług świadczonych drogą elektroniczną (art. 26c (B) VI dyrektywy 77/388/EWG), nieposiadający przedsiębiorstwa, może zostać w każdej chwili wykluczony z tego systemu przez państwo członkowskie, które go zarejestrowało, jeżeli spełnia kryteria takiego wyłączenia. Nie ma zatem konieczności oczekiwania na wyłączenie z systemu, np. do końca kwartału lub roku podatkowego.
W polskiej ustawie o VAT zasady korzystania ze szczególnej procedury przy świadczeniu usług elektronicznych regulują art. 131–134.
Ponadto w deklaracji podatkowej uwzględnia się jedynie sprzedaż usług realizowanych do dnia wykluczenia z systemu. W tym przypadku deklarację należy złożyć w terminie 20 dni, licząc od końca kwartału kalendarzowego, w którym nastąpiło wykluczenie. Deklaracja ta nie ma wpływu na zobowiązania danej osoby, wynikające z powszechnie obowiązujących przepisów w danym państwie członkowskim Wspólnoty.
Ponadto określono szczególne zasady rozliczania tych transakcji. Korektę VAT należnego za dany kwartał można wykazać jedynie w deklaracji odnoszącej się do tego kwartału, jak również płatność podatku powinna być przypisana wyłącznie do danej deklaracji. Nie można dokonywać korekty w bieżącej deklaracji. Kwoty wykazane w deklaracjach w ramach ww. specjalnego systemu nie podlegają żadnym zaokrągleniom. Zatem deklaracja ta zawiera dokładną kwotę VAT (z groszami), taka również kwota podlega wpłacie do urzędu.
Podstawa opodatkowania (art. 13 rozporządzenia)
Ten przepis rozporządzenia zapewnia, by podstawa opodatkowania nie była zmniejszana w przypadku, gdy łączna kwota (cena) za dostawę towarów lub świadczenie usług pozostanie niezmieniona, bez względu na sposób płatności. Oznacza to, że podstawę opodatkowania stanowi cała kwota przekazana sprzedawcy. Uregulowanie to wynika z faktu, że w przypadku płatności za towary bądź usługi kartą kredytową lub debetową cena klienta pozostaje bez zmian, natomiast za tego rodzaju płatności pobierana jest prowizja, która zmniejsza podstawę za płatność kartą. Przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 2006 r.
Maria Bera
pracownik organów podatkowych, specjalista w zakresie VAT