Opodatkowanie VAT wykorzystywania na prywatne potrzeby części wybudowanego firmowego budynku, które to wykorzystywanie jest uznawane za usługi świadczone odpłatnie na prywatne potrzeby podatnika, związane jest ściśle z uprzednim zaistnieniem prawa do odliczenia.
Aby bowiem jakakolwiek nieodpłatna czynność, do której zalicza się także wykorzystywanie na prywatne potrzeby części wybudowanego firmowego budynku, została objęta VAT, jako odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, to podatnikowi uprzednio musiało służyć prawo do odliczeń.
Taki związek pomiędzy podatkiem należnym i naliczonym i taka zasada obowiązuje w VI Dyrektywie VAT (art. 6 ust. 2 zdanie pierwsze lit. a). Tak jest także w polskiej ustawie o VAT (art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2).
Odliczeniu zaś podlega tylko podatek naliczony obciążający nabywane towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi. Odliczenie podatku naliczonego związane jest wprost z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania. Natomiast gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego.
W przypadku wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów zarówno związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i do celów prywatnych, podatnik, na potrzeby VAT, ma możliwość dokonania wyboru jednej z trzech opcji.
Po pierwsze: może zaliczyć to dobro w całości do aktywów swojego przedsiębiorstwa i odliczyć VAT, jeśli przedmiotem działalności tego przedsiębiorstwa jest działalność opodatkowana VAT.
Po drugie: może pozostawić całość w ramach majątku prywatnego, wyłączając je tym samym całkowicie z systemu VAT.
Po trzecie: może zaliczyć je do aktywów przedsiębiorstwa jedynie w zakresie wynikającym z rzeczywistego wykorzystania do celów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem.
Jeżeli podatnik zdecyduje się traktować nabywane dobro inwestycyjne wykorzystywane jednocześnie do celów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem i celów prywatnych – jako dobro należące do przedsiębiorstwa, to VAT naliczony przy nabyciu tych dóbr podlega, co do zasady, całkowicie i bezpośrednio odliczeniu.
Jeżeli dobro zaliczone do aktywów przedsiębiorstwa spowodowało powstanie prawa do całkowitego lub częściowego odliczenia naliczonego VAT, to jego wykorzystywanie na prywatne potrzeby podatnika lub jego pracowników lub do celów innych niż związane z działalnością przedsiębiorstwa jest uważane za świadczenie usług dokonane odpłatnie. Wykorzystanie to stanowi zatem czynność opodatkowaną VAT.
Podatnik, który zdecydował się zaliczyć cały budynek do aktywów swojego przedsiębiorstwa prowadzącego działalność opodatkowaną i który wykorzystuje ten budynek w części do celów prywatnych, ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od całości wydatków związanych z budową tego budynku oraz obowiązek zapłaty VAT od sumy wydatków związanych z tymże wykorzystaniem.
Ma to na celu zapobieżenie, by podatnik, który mógł odliczyć VAT związany z nabyciem lub wytworzeniem dobra zaliczonego do aktywów jego przedsiębiorstwa, uniknął zapłaty tego podatku, gdy wykorzystuje to dobro lub jego część na prywatne potrzeby.
Mechanizm ten ma na celu zapewnienie równości traktowania podatnika i konsumenta końcowego poprzez zapobieżenie temu, by podatnik uzyskał nieuzasadnione korzyści w porównaniu z konsumentem końcowym, który, nabywając towar, płaci VAT. Ponadto celem jest również zapewnienie, zgodnie z konstrukcją systemu VAT, istnienia związku między odliczeniem naliczonego VAT a poborem podatku należnego.
Podobna sytuacja jest, gdy towar jest wykorzystywany jednocześnie zarówno do celów związanych z działalnością przedsiębiorstwa (celów zawodowych), jak i do celów prywatnych i musi zostać opodatkowany VAT w części dotyczącej celów prywatnych, występuje zatem w przypadku korekt zmniejszających odliczenia, gdy towar, którego wykorzystanie skutkuje powstaniem prawa do odliczenia, jest następnie przeznaczony do wykorzystania, z którym nie wiąże się prawo do odliczenia.
Cel, jakiemu służy system korekt odliczeń (w przypadku nieruchomości jest to system rozciągnięty na 10 lat), jest analogiczny do celu przyświecającego opodatkowaniu VAT wykorzystywania na prywatne potrzeby dobra inwestycyjnego.
W istocie bowiem zmierzają one do uniknięcia przysporzenia bezpodstawnej korzyści gospodarczej na rzecz podatnika kosztem konsumenta końcowego, który byłby zmuszony do zapłaty kwot odpowiadających odliczeniom, do których nie miał on prawa.
Aby zapewnić związek między odliczeniem podatku naliczonego oraz poborem podatku należnego, należy zarówno opodatkować VAT wykorzystywanie na prywatne potrzeby dobra inwestycyjnego związanego z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i pomniejszyć (skorygować) odliczenie w przypadku gdy towar, którego wykorzystanie skutkuje powstaniem prawa do odliczenia, jest następnie przeznaczony w okresie 10-letniej korekty (od daty jego nabycia, wytworzenia lub przekazania do użytkowania) do wykorzystania, z którym nie wiąże się prawo do odliczenia.
Co do zasady, podstawą opodatkowania czynności nieodpłatnych jest:
1) w przypadku usług – koszt ich świadczenia (suma wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie usług), zaś
2) w przypadku towarów – cena ich nabycia lub koszt wytworzenia określony w momencie dostawy tych towarów (art. 11 część A ust. 1 lit. c Szóstej Dyrektywy oraz art. 29 ust. 10 i 12 ustawy o VAT).
A zatem podstawą opodatkowania wykorzystywania na prywatne potrzeby dobra inwestycyjnego, które jest jednym z rodzajów czynności nieodpłatnych, będą zatem wydatki, które dotyczą samego dobra, takie jak koszty jego nabycia czy wytworzenia, które związane są z powstaniem prawa do odliczenia VAT, i bez których rozpatrywane wykorzystanie do celów prywatnych części budynku nie mogłoby mieć miejsca.
W przypadku gdy koszt nabycia gruntu, na którym wzniesiony został budynek wykorzystywany w części na potrzeby prywatne, podlegał VAT oraz gdy zaliczając ten grunt do składników swojego przedsiębiorstwa podatnik dokonał odliczenia podatku, koszty te powinny zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania VAT od wykorzystania go na prywatne potrzeby.
Podstawa opodatkowania wykorzystywania na prywatne potrzeby budynku (dobra inwestycyjnego) powinna zatem objąć wszystkie poniesione na ten budynek wydatki, w tym wydatki związane z nabyciem gruntu, bez którego rozpatrywane wykorzystanie budynku na prywatne potrzeby nie mogłoby mieć miejsca.
Wyłączenie bowiem z podstawy opodatkowania kosztów nabycia gruntu, które związane były z powstaniem prawa do odliczenia VAT, przerwałoby związek między odliczeniem podatku naliczonego a pobraniem podatku należnego.
Reasumując
Podstawa opodatkowania VAT wykorzystywania na prywatne potrzeby części budynku zaliczonego w całości przez podatnika do aktywów jego przedsiębiorstwa może zostać określona w postaci ułamka kosztów nabycia lub budowy budynku, ustalonego z uwzględnieniem okresu na dokonanie korekty odliczeń VAT. Podstawa opodatkowania powinna obejmować koszty nabycia gruntu, na którym budynek został wybudowany, gdy nabycie to podlegało opodatkowaniu VAT, a podatnik dokonał jego odliczenia.
Zasady opodatkowania VAT wykorzystywania na prywatne potrzeby części wybudowanego firmowego budynku omówione powyżej, a także szczegółowy sposób liczenia podstawy opodatkowania tego wykorzystywania z uwzględnieniem okresu 10-letniej korekty dla nieruchomości (budynku lub jego części) zostały szczegółowo przedstawione w orzeczeniu ETS z 14 września 2006 r. wydanym w sprawie C-72/05.
ETS podkreślił przy tym, że: nie istnieje jedyny i wyłączny sposób liczenia podstawy opodatkowania wykorzystywania na prywatne potrzeby części wybudowanego firmowego budynku, od którego budowy podatnik odliczył w całości lub w części podatek naliczony. Kwestia ta jako nieznajdująca bezpośrednio rozstrzygnięcia ani w przepisach Szóstej Dyrektywy ani w przepisach krajowych, powinna jedynie uwzględniać cel oraz miejsce tego przepisu w systemie VAT.
Szósta Dyrektywa nie zawiera bowiem niezbędnych wskazówek pozwalających na jednolite i precyzyjne zdefiniowanie zasad określania sumy wydatków na wykorzystywanie na prywatne potrzeby części wybudowanego firmowego budynku.
Należy zatem uznać, jak stwierdził ETS, że państwom członkowskim przysługuje pewien zakres swobodnego uznania w odniesieniu do tych zasad, pod warunkiem, że uwzględnią one cel oraz miejsce tego przepisu w strukturze Szóstej Dyrektywy.
Elżbieta Rogala