RADA
Umorzenie odsetek dotyczących środka trwałego oddanego do używania i amortyzowanego nie stanowi przyczyny zmiany wartości początkowej tego składnika majątku spółki i nie spowoduje konieczności korekty dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie umorzenie pożyczki oraz tej części odsetek, które zwiększyły wartość początkową środka trwałego, będzie stanowić dla spółki przychód podatkowy. Szczegóły - w uzasadnieniu.
UZASADNIENIE
Spółka prawidłowo ustaliła wartość początkową realizowanej inwestycji, uwzględniając w niej odsetki naliczone do dnia oddania środka trwałego do używania. Należy przypomnieć, że zgodnie z definicją kosztu wytworzenia środka trwałego (art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) kosztem tym jest:
wartość, w cenie nabycia, zużytych do jego wytworzenia: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
Kiedy zmienia się prawidłowo naliczoną wartość początkową środka trwałego
Okoliczności nakazujące zmianę prawidłowo ustalonej wartości początkowej środka trwałego są określone w art. 16g ust. 13, 16 oraz 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Są nimi:
• ulepszenie środka trwałego lub
• trwałe odłączenia jego części składowych,
• przyłączenie części składowej wcześniej odłączonej od innego środka trwałego.
Żadna z tych sytuacji nie miała jednak miejsca w omawianym przypadku. Na dzień oddania środka trwałego do używania jego wartość początkowa została ustalona prawidłowo, a późniejsze umorzenie odsetek nie stanowi okoliczności uzasadniającej zmianę tej wartości. W efekcie (co jest naturalne) nie należy również korygować dokonanych odpisów amortyzacyjnych.
Potwierdzenie tego stanowiska odnajdujemy w postanowieniu Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 21 grudnia 2006 r., sygn. 1471/DPD2/423-143/06/MB. Organ podatkowy zajął tu również stanowisko w kwestii skutków podatkowych umorzenia odsetek dotyczących zrealizowanej inwestycji. W postanowieniu tym czytamy m.in.:
(...) Reasumując, umorzenie przez Pożyczkodawców odsetek od pożyczek, naliczonych do czasu zakończenia inwestycji i uwzględnionych przez Spółkę, jako pożyczkobiorcę, przy ustalaniu wartości początkowej inwestycji sfinansowanej środkami pochodzącymi z tych pożyczek, nie powoduje po stronie Spółki obowiązku korekty wartości początkowej inwestycji, w której uwzględnione zostały umorzone odsetki. W dacie oddania inwestycji do używania jej wartość początkowa została bowiem ustalona zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powoduje natomiast powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy w kwocie odpowiadającej tej części umorzonych odsetek, która została uwzględniona w wartości początkowej inwestycji. Uzasadnieniem powyższego są następujące okoliczności:
- przedmiotowe odsetki, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, uwzględnione zostały w wartości początkowej środka trwałego i tym samym obciążają koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane od wartości początkowej tego środka;
- w świetle cytowanych powyżej przepisów, nawet po ustaniu okoliczności uzasadniających zaliczenie naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek do wartości inwestycji, nie powoduje obowiązku zmiany wartości początkowej tej inwestycji. W dacie oddania inwestycji do używania jej wartość początkowa została bowiem ustalona zgodnie z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym dokonywane od niej odpisy amortyzacyjne mogą stanowić koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy;
- umorzone odsetki stanowiły zobowiązanie Spółki wobec pożyczkodawców z tytułu zaciągniętych pożyczek, tym samym zmiana umów pożyczek, w zakresie odstąpienia od pobierania przez Pożyczkodawców odsetek od udzielonych pożyczek, skutkuje tym, że mamy do czynienia z umorzeniem zobowiązania, jakie miała Spółka wobec Pożyczkodawców.
Jednocześnie Naczelnik tut. Urzędu informuje, że art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie jedynie do tej części umorzonych odsetek od pożyczek, która została uwzględniona w wartości początkowej inwestycji sfinansowanej środkami pochodzącymi z tych pożyczek, a więc uwzględnionych w kosztach uzyskania przychodów. Nie ma natomiast zastosowania do odsetek naliczonych po dniu zakończenia inwestycji. W odniesieniu do odsetek naliczonych po dniu zakończenia inwestycji ma zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym za przychody uważa się również wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...).
Chociaż w przytoczonym fragmencie interpretacji nie ma o tym mowy, przychodem spółki poza kwotą odsetek jest oczywiście również wartość umorzonej części pożyczki (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
PRZYKŁAD
W styczniu spółka otrzymała od swojego udziałowca pożyczkę w wysokości 400 000 zł przeznaczoną na realizację dwóch projektów inwestycyjnych - nowych linii produkcyjnych. Odsetki naliczone od pożyczki za okres do końca maja w łącznej wysokości 6000 zł zwiększały wartość początkową realizowanych inwestycji (wynosiły one odpowiednio: dla inwestycji „A” - 3500 zł, dla inwestycji „B” - 2500 zł). W czerwcu budowa jednej z linii została zakończona i od lipca rozpoczęto jej amortyzację metodą liniową według stawki 14%. Łączna wartość wydatków poniesionych na realizację tej inwestycji (wraz z odsetkami) wyniosła 315 000 zł. W sierpniu część pożyczki w wysokości 50 000 zł oraz całość naliczonych odsetek została umorzona.
1. Wpływ pożyczki na rachunek bankowy spółki:
Wn konto131 „Bieżący rachunek bankowy” 400 000,00 zł
Ma konto 240 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: pożyczki otrzymane) 400 000,00 zł
2. Podatek od czynności cywilnoprawnych (400 000 × 0,5%) = 2000,00 zł:
Wn konto 403 „Podatki i opłaty” 2 000,00 zł
Wn konto 131 „Bieżący rachunek bankowy” 2 000,00 zł
3. Odsetki od pożyczki naliczone w trakcie realizacji inwestycji:
a) Inwestycja „A”
Wn konto 081 „Środki trwałe w budowie” (w analityce: Inwestycja „A”) 3 500,00 zł
Ma konto 240 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: pożyczki otrzymane) 3 500,00 zł
b) Inwestycja „B”
Wn konto 081 „Środki trwałe w budowie” (w analityce: Inwestycja „B”) 2 500,00 zł
Ma konto 240 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: pożyczki otrzymane) 2 500,00 zł
4. Przyjęcie do używania inwestycji „A”:
Wn konto 010 „Środki trwałe” 315 000,00 zł
Ma konto 081 „Środki trwałe w budowie” (w analityce: Inwestycja „A”) 315 000,00 zł
5. Amortyzacja zakończonej inwestycji „A” za lipiec (315 000 × 14%) / 12 = 3 675,00 zł:
Wn konto 408 „Amortyzacja” 3 675,00 zł
Ma konto 070 „Umorzenie środków trwałych” 3 675,00 zł
6. Umorzenie części głównej pożyczki wraz z całością odsetek (50 tys.+ 6 tys.):
Wn konto 240 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: pożyczki otrzymane) 56 000,00 zł
W części dotyczącej kwoty głównej:
Ma konto 760 „Pozostałe przychody operacyjne” 50 000,00 zł
W części dotyczącej odsetek od zakończonej inwestycji:
Ma konto 750 „Przychody finansowe 3 500,00 zł
W części dotyczącej odsetek od inwestycji niezakończonej:
Ma konto 081 „Środki trwałe w budowie” (w analityce: Inwestycja „B”) 2 500,00 zł
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
• art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a), art. 15 ust. 6, art. 16g ust. 4, art. 16g ust. 13, art. 16g ust. 16-17 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 176, poz. 1238
Izabela Grochola
główna księgowa w spółce z o.o.