RADA
Na dzień bilansowy jednostka powinna dokonać korekty kosztów i ustaloną w toku inwentaryzacji wartość niezużytych materiałów zaewidencjonować na koncie zapasów. Ze względu na realizację usług budowlanych, które są rozliczane w specyficzny sposób, wskazane byłoby prowadzenie magazynu i zarachowywanie do kosztów tylko faktycznie zużytych materiałów.
UZASADNIENIE
Kierownik jednostki, uwzględniając rodzaj i wartość posiadanych poszczególnych grup rzeczowych składników aktywów obrotowych, podejmuje decyzję o stosowaniu jednej z czterech możliwych metod prowadzenia kont ksiąg pomocniczych.
Tabela 1. Metody prowadzenia ksiąg pomocniczych dla rzeczowych składników aktywów obrotowych
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Wybór metody prowadzenia ksiąg pomocniczych dla rzeczowych składników aktywów obrotowych ma wpływ na termin i częstotliwość inwentaryzacji.
Tabela 2. Terminy i częstotliwość inwentaryzacji aktywów obrotowych w związku z prowadzoną ewidencją
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Ewidencja materiałów odpisywanych w koszty na dzień zakupu
Jednostka, która zdecydowała się pominąć ewidencję kupionych materiałów podczas ich składowania, odpisuje wartość materiałów w cenie nabycia bezpośrednio w ciężar kosztów w momencie ich przyjęcia.
Należy pamiętać, że przyjmując taki sposób ewidencji, jednostka ma obowiązek ustalania stanu materiałów i dokonania jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy. W tym celu przedsiębiorstwo musi mieć informacje na temat cen nabycia materiałów zarachowanych w koszty, a nie zużytych na dzień bilansowy.
Jednak dla celów podatkowych taka korekta powinna być dokonana w każdym okresie rozliczeniowym, za który ustalana jest zaliczka na podatek dochodowy. Stanowisko to potwierdza Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach w postanowieniu z 17 lutego 2006 r., nr OG-005/208/PDI-423/26/2005:
(...) podatnik dokonujący ewidencji polegającej na odpisywaniu w koszty wartości materiałów na dzień ich zakupu oraz produktów gotowych w momencie ich wytworzenia, w celu ustalenia dochodu do opodatkowania powinien sporządzać spis z natury, wycenę i korygować koszty w wartości rzeczywistej zapasów na koniec każdego miesiąca, czyli podwyższać dochód stanowiący podstawę opodatkowania o wartość zaliczonych w koszty, lecz nie zużytych lub sprzedanych materiałów i towarów do końca okresu rozliczeniowego. (...)
Przykład
W ciągu 2008 r. jednostka kupiła materiały wykorzystywane przy realizacji usług budowlanych na kwotę netto 1 500 000 zł, VAT - 300 000 zł, które zarachowała bezpośrednio w koszty.
Na dzień bilansowy, zgodnie z przeprowadzoną inwentaryzacją, nie zostały zużyte materiały o wartości 250 000 zł.
Ewidencja księgowa w trakcie roku 2008
1. Zakup materiałów - ewidencja na podstawie faktur VAT, rachunków:
Wn „Rozliczenie zakupu” 1 500 000
Wn „VAT naliczony” 300 000
Ma „Rozrachunki z dostawcami” 1 800 000
2. Zarachowanie wartości kupionych materiałów w ciężar kosztów okresu sprawozdawczego:
Wn „Zużycie materiałów” 1 500 000
Ma „Rozliczenie zakupu” 1 500 000
3. Ewidencja na dzień bilansowy - korekta kosztów o wartość ustalonego na dzień bilansowy stanu materiałów:
Wn „Materiały” 250 000
Ma „Zużycie materiałów” 250 000
Ewidencja w następnym roku obrotowym (2009) - na początek lub na koniec roku obrotowego - w zależności od przyjętych zasad (polityki) rachunkowości
4. Ponowne zarachowanie wartości stanu materiałów w ciężar kosztów (księgowanie odwrotne do księgowania w pkt 3):
Wn „Zużycie materiałów” 250 000
Ma „Materiały” 250 000
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
W 2008 r. powyższe dane zostaną wykazane w sprawozdaniu finansowym:
• w porównawczym wariancie RZiS jako:
B. Koszty działalności operacyjnej
II. Zużycie materiałów i energii 1 250 000
(1 500 000 zł - 250 000 zł)
• w bilansie jako:
B. Aktywa obrotowe
I. Zapasy 1. Materiały 250 000
W ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości jednostka może stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to w istotny sposób ujemnego wpływu na obraz jej sytuacji majątkowej, finansowej oraz na wynik finansowy. Takim uproszczeniem jest możliwość ustalania na koniec okresów sprawozdawczych wyłącznie wartości stanu materiałów podstawowych. Jednak mimo że ustawa o rachunkowości dopuszcza możliwość odpisywania wartości kupionych materiałów w cenie nabycia bezpośrednio w ciężar kosztów, tj. stosowanie uproszczeń, jednak jednostka realizująca usługi budowlano-montażowe nie powinna rezygnować z ewidencji materiałów podczas ich składowania.
Na rezygnację z prowadzenia magazynu mogą sobie pozwolić jednostki wytwarzające wyroby z jednolitego surowca na niewielką skalę lub świadczące powtarzalne usługi. Natomiast w jednostkach wytwarzających różnorodne wyroby lub świadczących różnego typu usługi nie powinno się rezygnować z ewidencji materiałów w magazynie.
Dlaczego warto prowadzić magazyn
W związku ze specyficznym sposobem rozliczania kosztów i przychodów z realizacji usług budowlanych ewidencja księgowa jednostki świadczącej tego typu usługi powinna być tak zbudowana, aby jednostka miała na koniec każdego okresu sprawozdawczego rzetelne informacje na temat rzeczywiście poniesionych kosztów i mogła je porównać ze stanem zaawansowania realizowanych zleceń. Jeśli jednostka zrezygnuje z ewidencji materiałów podczas składowania i obciąży koszty pełną wartością kupionych materiałów, to może stracić nad nimi kontrolę. Trudno jej będzie np. stwierdzić, czy ustalony podczas inwentaryzacji stan jest realny i czy nie doszło do strat w posiadanych zapasach. Dlatego uproszczona metoda ewidencji materiałów i towarów polegająca na odpisywaniu ich wartości w koszty na dzień zakupu nie jest polecana dużym jednostkom lub jednostkom zatrudniającym pracowników, którzy przyjęli odpowiedzialność materialną za powierzone im mienie. Rezygnacja z ewidencji zapasów materiałów i towarów pozbawia bowiem jednostkę możliwości kontrolowania stanu zapasów znajdujących się w magazynach, rozliczania osób odpowiedzialnych i zwiększa ryzyko powstania szkód.
W przypadku realizacji usług budowlanych ważne jest, aby zarachowana wartość kosztów odzwierciedlała rzeczywiste ich poniesienie, a w przypadku materiałów - faktyczne ich zużycie. Dlatego jednostki realizujące tego rodzaju usługi powinny prowadzić ewidencję materiałów w magazynie.
• art. 4 ust. 4, art. 17 ust. 2 pkt 4, art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 3, art. 28 ust. 1 pkt 6, art. 34a, art. 34c, art. 34d ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 223, poz. 1466
• pkt I. 4, pkt VII. 3, pkt VII. 5 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 3 „Niezakończone usługi budowlane”
Joanna Gawrońska
biegły rewident