RADA
W momencie zmiany zamiaru wykorzystania budowanych lokali jednostka powinna przekwalifikować posiadany grunt do inwestycji lub środków trwałych. Wydatki na budowę domów na sprzedaż należy zaliczać do środków trwałych w budowie. Termin dokonania korekt zależy od tego, kiedy podjęto decyzję o zmianie przeznaczenia budowy.
UZASADNIENIE
Jednostki gospodarcze zajmujące się działalnością deweloperską wznoszą budynki mieszkalne oraz lokale użytkowe. Wybudowane nieruchomości są zazwyczaj sprzedawane lub wynajmowane. Spółki deweloperskie mogą także łączyć te dwie działalności. Na tej podstawie można w księgach rachunkowych tych jednostek wyodrębnić dwa typy działalności podstawowej:
• działalność produkcyjną - polegającą na budowie i sprzedaży gotowych do użytku budynków lub poszczególnych lokali,
• działalność usługową - związaną z utrzymaniem lokali przeznaczonych na wynajem lub z administracją sprzedanych.
Warto podkreślić, że w firmach deweloperskich koszty działalności produkcyjnej należałoby ewidencjonować na kontach zespołu 4 i 5. Umożliwia to prawidłowe ustalenie kosztów poszczególnych budynków, a także pozyskanie informacji na temat kosztów według rodzaju, co jest niezbędne przy sporządzaniu różnego rodzaju sprawozdań. Jednostka stosuje także konta do rozliczeń międzyokresowych poniesionych wydatków, podlegających aktywowaniu.
Zakup gruntu, na którym powstaną budynki na sprzedaż, spółka powinna zaksięgować na stan towarów. Grunt będzie sprzedany przyszłym nabywcom w całości, jeżeli będzie to jeden nabywca, lub odpowiednio w częściach, w razie sprzedaży np. lokali mieszkalnych. Koszty bezpośrednio związane z budową - zgodnie z ustawą o rachunkowości - powinny być zaliczane do kosztu wytworzenia. Jak wynika z pytania, taki był też cel wykazania odsetek na rozliczeniach międzyokresowych kosztów. Zgodnie jednak z art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości: (...) w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru lub produktu do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania produktu, cenę nabycia lub koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu.
Z tego wynika, że odsetki od kredytu zaciągniętego na finansowanie budowy konkretnego budynku można zaliczać do kosztu wytworzenia. Wartość odsetek należy ewidencjonować na koncie „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”, przy czym to nie jest to samo konto, na którym rozlicza się koszty w czasie. Koszty finansowania zewnętrznego dotyczą działalności finansowej i nie mogą stanowić kosztów działalności podstawowej. Zastosowanie odrębnego konta do rozliczeń w czasie ma na celu ominięcie tzw. kręgu kosztów. Odpowiednią wartość kosztów odsetek należy przeksięgować na konto kosztów sprzedaży mieszkań w momencie transakcji zbycia. Co do podatku od nieruchomości - jest to koszt pośredni, który należy zaliczyć do kosztu wytworzenia, jeżeli dotyczy konkretnej nieruchomości. W danym przypadku podatek od nieruchomości dotyczy gruntu, a nie budynku, dlatego nie może zwiększyć kosztu wytworzenia wybudowanego budynku.
Przykład 1
Spółka deweloperska kupiła grunt pod budową budynku mieszkalnego. Wartość gruntu to 2 000 000 zł. Zapłaciła też podatek od nieruchomości w wysokości 4000 zł. Spółka zaciągnęła również kredyt na budowę. Jego rata kwartalna wynosi 50 000 zł. Odsetki od rat kredytu - 5000 zł.
Ewidencja księgowa
1. Zakup gruntu pod budowę lokali na sprzedaż - wartość z faktury:
Wn „Towary” 2 000 000
Ma „Rozliczenie zakupu” 2 000 000
2a. Zapłata podatku od nieruchomości:
Wn „Podatki i opłaty” 4 000
Ma „Rachunek bankowy” 4 000
2b. Przeniesienie kosztów podatku do rozliczenia w czasie:
Wn „Rozliczenia międzyokresowe kosztów - czynne” 4 000
Ma „Rozliczenie kosztów” 4 000
3. Spłata raty kredytu:
Wn „Kredyty bankowe” 50 000
Ma „Rachunek bankowy” 50 000
4. Spłata odsetek od kredytu:
Wn „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe” 5 000
Ma „Rachunek bankowy” 5 000
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Zmiana przeznaczenia budowy - wariant 1: wynajem stanowi statutową działalność jednostki
Jeżeli jednostka w swojej działalności statutowej wyróżnia działalność produkcyjną i usługową, budowane obiekty, które w przyszłości będzie wykorzystywała w celach wynajmu, powinna zakwalifikować do środków trwałych. Wybudowane obiekty będą wykorzystywane do celów działalności. W trakcie ich budowy środki trwałe należy zaliczać do środków trwałych w budowie. Do środków trwałych należy też przekwalifikować grunt.
W momencie zmiany decyzji co do przyszłego wykorzystania gruntu i budowanych lokali należy przekwalifikować nakłady na środki trwałe i środki trwałe w budowie. Wartość gruntu należy wprowadzić do kartoteki środków trwałych, gdyż spełnia wszystkie przesłanki dotyczące zdatności, kompletności i jest wykorzystywany na potrzeby jednostki. Nakłady związane z budową zwiększają wartość początkową budynku. Do momentu przyjęcia budynków na stan należy je odnosić na środki trwałe w budowie.
Jeżeli jednostka ewidencjonowała odsetki od kredytu na rozliczeniach międzyokresowych, koszty te należy z tego konta wyksięgować i przeksięgować na środki trwałe w budowie. Ponieważ podatek od nieruchomości dotyczy gruntu, nie zwiększa więc wartości środków trwałych w budowie.
UWAGA
Zgodnie z przepisami bilansowymi grunty podlegają amortyzacji. Nie dotyczy to gruntów służących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową, które według przepisów bilansowych i podatkowych nie mogą być umarzane.
Przykład 2
Dane z poprzedniego przykładu. Spółka podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia budowy. Spółka statutowo zajmuje się wynajmem. Ewidencja kosztów odbywa się na kontach zespołu 4 i 5.
Ewidencja księgowa
1. Przekwalifikowanie gruntu na środki trwałe:
Wn „Środki trwałe” 2 000 000
Ma „Towary” 2 000 000
2. Przeksięgowanie w koszty aktywowanego wcześniej podatku od nieruchomości:
Wn „Koszty działalności usługowej” 4 000
Ma „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” 4 000
3. Przeksięgowanie aktywowanych kosztów odsetek od kredytu:
Wn „Środki trwałe w budowie” 5 000
Ma „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe” 5 000
4. Spłata odsetek od kredytu za bieżący okres:
Wn „Środki trwałe w budowie” 5 000
Ma „Rachunek bankowy” 5 000
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Po zakończonej budowie można przyjąć nieruchomości na stan środków trwałych. Dokonywane odpisy będą obciążały koszty działalności usługowej.
Zmiana przeznaczenia budowy - wariant 2: wynajem nie jest statutową działalnością jednostki
W przypadku gdy spółka zajmująca się działalnością deweloperską nie zamieściła w zakresie swojej działalności statutowej usług wynajmu, a utrzymuje wynajmowane aktywa w celu osiągania z tego tytułu korzyści, powinna zakwalifikować je jako inwestycje.
Zgodnie z przepisami bilansowymi przez inwestycje należy rozumieć aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z:
• przyrostu wartości tych aktywów,
• uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach),
• innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej,
a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia tych korzyści.
Jeżeli wynajem nie stanowi działalności operacyjnej, a jednostka zdecyduje, że nieruchomości, które buduje, nie będą sprzedane, lecz oddane pod wynajem, powinna dokonać przekwalifikowania dotychczasowych wydatków na budowę do inwestycji. Wartość gruntu należy odnieść bezpośrednio na inwestycje, natomiast nakłady na budowę nieruchomości trzeba gromadzić na koncie „Środki trwałe w budowie”, a po zakończonej budowie przyjąć na stan inwestycji.
Odpisów umorzeniowych od inwestycji w nieruchomości można dokonywać w sytuacji, gdy jednostka stosuje metody wyceny takie jak dla środków trwałych, tj. „według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości”. Zgodnie z przepisami o rachunkowości tego typu inwestycje można wyceniać w dwojaki sposób:
• według zasad stosowanych do środków trwałych,
• według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej.
Metoda wyceny powinna być wybrana przez kierownika jednostki, a fakt wyboru powinien znaleźć odzwierciedlenie w polityce rachunkowości jednostki.
UWAGA
Wszelkie koszty ponoszone w związku z utrzymaniem i obsługą inwestycji w nieruchomości będą odnoszone na poczet pozostałych kosztów operacyjnych.
Przykład 3
Dane z poprzedniego przykładu. Spółka podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia budowy. Spółka statutowo zajmuje się wynajmem. Ewidencja kosztów odbywa się na kontach zespołu 4 i 5.
Ewidencja księgowa
1. Przekwalifikowanie gruntu na inwestycje:
Wn „Inwestycje w nieruchomości” 2 000 000
Ma „Towary” 2 000 000
2. Przeksięgowanie w koszty aktywowanego wcześniej podatku od nieruchomości:
Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 4 000
Ma „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” 4 000
3. Przeksięgowanie aktywowanych kosztów odsetek od kredytu:
Wn „Środki trwałe w budowie” 5 000
Ma „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe” 5 000
4. Spłata odsetek od kredytu za bieżący okres:
Wn „Środki trwałe w budowie” 5 000
Ma „Rachunek bankowy” 5 000
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Po zakończonej budowie nieruchomości można przyjąć na stan inwestycji. Dokonywane odpisy będą obciążały koszty pozostałej działalności operacyjnej.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie posługują się pojęciem inwestycji w takim rozumieniu jak ustawa o rachunkowości. Niezależnie od charakteru, zgodnie z przepisami podatkowymi, zawsze będą to środki trwałe, podlegające umorzeniu po oddaniu do używania i wprowadzeniu do kartoteki, zgodnie ze stawką określoną w ustawie. Inwestycjami w rozumieniu ustaw podatkowych są środki trwałe w budowie.
Termin dokonania korekt
Jeżeli jednostka podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia budowy w 2008 r., korekt należy dokonać w księgach 2008 r. Jeśli decyzja ta zapadła w 2009 r., ale jeszcze przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za 2008 r., należałoby podać informację o niej w informacji dodatkowej do tego sprawozdania.
• art. 3 ust. 1 pkt 15, art. 3 ust. 1 pkt 17 i 32, art. 28 ust. 1 pkt 1a, art. 28 ust. 4 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 223, poz. 1466
Jerzy Rybka
główny księgowy w sp. z o.o., licencja MF