Przedawnienie to instytucja prawa cywilnego. Po upływie ustawowego terminu określonego dla dochodzenia danego zobowiązania dłużnik, powołując zarzut przedawnienia, może odmówić jego wykonania. Przedawnienie zobowiązania nie jest jednak równoznaczne z jego wygaśnięciem, co oznacza, że w sytuacji gdy dłużnik zrzeknie się zarzutu przedawnienia, wierzyciel może skutecznie dochodzić należnych mu kwot (tj. wierzytelność taka może być również przedmiotem obrotu).
Należności określone jako przedawnione nie spełniają kryteriów ustalonych dla aktywów w ustawie o rachunkowości (nie można zakładać, że przyniosą jednostce w przyszłości korzyści ekonomiczne). Dlatego też - w rezultacie oceny wynikającej z corocznej inwentaryzacji - najpóźniej na dzień bilansowy powinny być odpisane z ksiąg rachunkowych spółki.
Dla określenia skutków, jakie z przedawnieniem wiąże ustawa o podatku dochodowym dla osób prawnych, kluczowe znaczenie ma zapis art. 16 ust. 1 pkt 20, który stanowi, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako przedawnione.
Pytająca spółka ma wątpliwość w zakresie możliwości zaliczenia wartości netto sprzedawanej wierzytelności do kosztów podatkowych, wynikającą zapewne z faktu, że nie były one odpisane jako przedawnione, a ich rozchód z ksiąg rachunkowych spółki nastąpi dopiero w momencie sprzedaży. Na brak możliwości zaliczenia wartości netto sprzedawanej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej z 27 października 2009 r. (nr IPPB3/423-498/09-4/JB). W uzasadnieniu przyjętego stanowiska organu podatkowego czytamy m.in.:
„Reasumując, uznanie stanowiska spółki prowadziłoby do sytuacji, w której wierzytelność wcześniej przedawniona, z tego tylko powodu, że w księgach rachunkowych spisana została dopiero jako koszt/strata z tytułu sprzedaży wierzytelności, zostałaby zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W tym miejscu należy wskazać na art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. Należy podkreślić, że nie może zostać zaakceptowana taka interpretacja powyższej normy, w efekcie której poprzez przepisy rachunkowe podatnik modyfikowałby swoje zobowiązania podatkowe, a do kosztów podatkowych zaliczałby wydatki enumeratywnie z nich wyłączone, tak jak w przedmiotowej sprawie - wierzytelności przedawnione. Zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i piśmiennictwie ukształtowany jest jednoznaczny pogląd, w myśl którego przepisy prawa rachunkowego nie mogą być podatkotwórcze.
Podsumowując, straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów, nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych. (...)”.
Kwota otrzymana od nabywcy wierzytelności nie stanowi dla spółki przychodu podatkowego. Operacja ta jest bowiem traktowana jako zapłata za należność zaliczoną już wcześniej do przychodów.
Sprzedaż własnych wierzytelności nie podlega opodatkowaniu VAT. Prezentowane stanowisko było wielokrotnie potwierdzane w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 listopada 2008 r. (nr ITPP1/443-830/08/DM).
PRZYKŁAD
Spółka posiadała w swoich księgach rachunkowych należność o wartości 122 000 zł. W październiku należność ta uległa przedawnieniu. Nie została jednak odpisana w tym momencie z ksiąg rachunkowych, ale jedynie dokonano 70 proc. odpisu aktualizującego jej wartość. W listopadzie wierzytelność ta została sprzedana na rzecz firmy windykacyjnej za kwotę 30 000 zł.
Księgowania:
1. Odpis aktualizujący wartość należności (122 000 zł x 70%):
Wn konto 765 „Pozostałe koszty operacyjne” 85 400 zł
Ma konto 280 „Odpisy aktualizujące należności” 85 400 zł
2. Sprzedaż przedawnionej wierzytelności na rzecz firmy windykacyjnej:
Wn konto 240 „Pozostałe rozrachunki” 30 000 zł
Ma konto 750 „Przychody finansowe” 30 000 zł
3. Wyksięgowanie należności z ksiąg rachunkowych w związku z jej sprzedażą:
a) w części objętej odpisem aktualizującym:
Wn konto 280 „Odpisy aktualizujące należności” 85 400 zł
Ma konto 201 „Rozrachunki z odbiorcami” 85 400 zł
b) w części nieobjętej odpisem aktualizującym:
Wn konto 755 „Koszty finansowe” 36 600 zł
Ma konto 201 „Rozrachunki z odbiorcami” 36 600 zł
4. Wpływ na rachunek bankowy środków tytułem zapłaty za sprzedaną wierzytelność:
Wn konto 131 „Bieżący rachunek bankowy” 30 000 zł
Ma konto 240 „Pozostałe rozrachunki” 30 000 zł
765 - Pozostałe koszty 280 - Odpisy aktualizujące operacyjne należności 240 - Pozostałe rozrachunki
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Izabela Grochola
główna księgowa w spółce z o.o.
Podstawa prawna:
• art. 9 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 20, art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.),
• art. 2 pkt 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.).