PROBLEM
Po jakim kursie należy przeliczyć następujące operacje:
• wpływ należności od odbiorców,
• wpływ z tytułu zwrotu z rozliczenia zaliczki na delegacje zagraniczne,
• przychód z tytułu odsetek zgromadzonych na rachunku dewizowym,
• koszty z tytułu prowizji bankowych,
• rozchód z tytułu spłaty zobowiązań wobec dostawców,
• rozchód z tytułu wypłaty pracownikom zaliczek na delegacje zagraniczne?
Czy do obliczeń należy przyjąć „faktycznie zastosowany kurs waluty”, czy średni kurs waluty ogłaszany przez NBP?
RADA
Do wpływu i rozchodu środków pieniężnych z rachunku walutowego stosujemy odpowiednie kursy bankowe. Wypłacając pracownikowi zaliczkę na delegację zagraniczną oraz przyjmując zwrot niewykorzystanej części zaliczki, stosujemy kurs historyczny. Problem pojawia się w wycenie uzyskanych odsetek oraz poniesionych kosztów prowizji i opłat bankowych. Według ustawy o rachunkowości uzyskane odsetki wycenia się po kursie kupna stosowanym przez bank, a koszty prowizji - po kursie sprzedaży. Ustawy podatkowe odnoszą się w tym przypadku do kursu średniego NBP.
UZASADNIENIE
Ustawa o rachunkowości dokładnie normuje problemy wyceny, ponieważ wywiera ona istotny wpływ na wierny i rzetelny obraz jednostki.
Ogólne zasady wyceny aktywów i pasywów w walutach obcych wynikają z art. 30 ustawy.
Różnice kursowe w dniu uregulowania zobowiązania/należności
Do wyceny środków pieniężnych otrzymanych jako zapłata należności stosujemy kurs kupna banku, w którym spółka posiada rachunek dewizowy. Powstaną wówczas różnice kursowe obliczone jako różnica między wartością wynikającą z faktury a wartością z dokumentu zapłaty. W przypadku regulowania zobowiązań zastosowanie ma kurs sprzedaży banku, z którego usług jednostka korzysta.
Przykład 1
Spółka X odnotowała w bieżącym okresie rozliczeniowym następujące zdarzenia:
1. 9 października - faktura dokumentująca sprzedaż towaru kontrahentowi unijnemu. Wartość faktury - 10 000 euro.
2. 12 października - zakup towaru od kontrahenta zagranicznego (UE). Wartość zakupu - 3000 GBP.
3. 22 października - wpływ na rachunek bankowy należności od kontrahenta unijnego w wysokości 10 000 euro.
4. 29 października - spółka uregulowała swoje zobowiązanie wobec kontrahenta zagranicznego w wysokości 3000 GBP.
W polityce rachunkowości spółki zapisano, że do wyceny przychodów i kosztów zastosowanie ma kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu/poniesienia kosztu.
Wpływy i rozchody na rachunku bankowym wyceniane są po odpowiednim kursie stosowanym przez bank obsługujący jednostkę.
Ewidencja księgowa
1. Sprzedaż towaru kontrahentowi unijnemu. Wartość faktury - 10 000 euro. Kurs średni NBP obowiązujący w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień uzyskania przychodu - 3,78 PLN/EUR:
10 000 euro × 3,78 PLN/EUR = 37 800 zł
Wn „Rozrachunki z odbiorcami” 37 800
Ma „Sprzedaż towarów” 37 800
2. Zakup towaru od dostawcy zagranicznego. Kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu - 5,86 GBP:
3000 GBP × 5,86 PLN/GBP = 17 580 zł
Wn „Rozliczenie zakupu” 17 580
Ma „Rozrachunki z dostawcami” 17 580
3. Wpływ na rachunek bankowy należności od odbiorcy zagranicznego - 10 000 euro. Kurs kupna banku z dnia wpływu - 3,81 PLN/EUR:
10 000 euro × 3,81 PLN/EUR = 38 100 zł
Wycena według kursu historycznego:
10 000 euro × 3,78 PLN/EUR = 37 800 zł
Powstały dodatnie różnice kursowe w wysokości 300 zł.
a) wpływ na rachunek walutowy
Wn „Rachunek walutowy” 38 100
Ma „Rozrachunki z odbiorcami” 38 100
b) różnice kursowe
Wn „Rozrachunki z odbiorcami” 300
Ma „Przychody finansowe” 300
- w analityce „Dodatnie różnice kursowe”
4. Spółka uregulowała swoje zobowiązanie wobec kontrahenta zagranicznego w wysokości 3000 GBP.
Kurs sprzedaży banku w tym dniu - 5,89 PLN/GBP:
3000 GBP × 5,89 PLN/GBP = 17 670 zł
Według kursu historycznego zobowiązanie wynosiło:
3000 GBP × 5,86 PLN/GBP= 17 580 zł
Powstały ujemne różnice kursowe w wysokości 90 zł.
a) zapłata zobowiązania
Wn „Rozrachunki z dostawcami” 17 670
Ma „Rachunek walutowy” 17 670
b) różnice kursowe
Wn „Koszty finansowe” 90
- w analityce „Ujemne różnice kursowe”
Ma „Rozrachunki z dostawcami” 90
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
UWAGA!
Kurs bankowy (jako kurs faktyczny) nie powinien odbiegać o 5% od kursu średniego NBP obowiązującego w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień dokonania transakcji.
Ograniczenia te wynikają z przepisów podatkowych. Jeżeli kurs faktyczny odbiega 5% od kursu średniego NBP, to spółka musi mieć świadomość, że w razie kontroli organ skarbowy może ją wezwać do:
• zmiany tej wartości lub
• wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie takiego kursu waluty.
Zaliczka na delegację zagraniczną
Przekazanie środków z rachunku walutowego w formie zaliczki na delegację oraz zwrot niewykorzystanej zaliczki nie powodują powstania różnic kursowych. Wynika to z tego, że w obu przypadkach zastosowanie będzie miał kurs historyczny.
Pieniądze przekazane pracownikowi z tytułu podróży służbowej są nadal własnością spółki, a tylko czasowo znajdują się w dyspozycji pracownika.
Do wyceny przyjmuje się kurs, po jakim przyjęto walutę w dniu jej wpływu na rachunek (kurs historyczny). Również zwrot niewykorzystanej zaliczki przyjmujemy po kursie, po jakim nastąpiła jej wypłata.
Przykład 2
Spółka oddelegowała pracownika w podróż służbową. Z rachunku walutowego przekazano mu zaliczkę w wysokości 1500 euro. Środki te (w dniu wpływu na rachunek bankowy) były wycenione po kursie 3,72 PLN/EUR i po takim kursie zostały też przeliczone w dniu przekazania zaliczki.
Zaliczkę wypłaconą pracownikowi w ramach wyjazdu służbowego traktujemy, do czasu jej rozliczenia, jako własne środki pieniężne spółki, które czasowo znajdują się w dyspozycji pracownika.
Pracownik rozliczył się z delegacji i przekazał na rachunek walutowy spółki niewykorzystaną część zaliczki w wysokości 200 euro. Do przeliczenia należy zastosować kurs, po jakim zaliczkę wypłacono, czyli 3,72 PLN/EUR.
Ewidencja księgowa
1. Przekazanie pracownikowi zaliczki na delegację:
1500 euro × 3,72 PLN/EUR = 5580 zł
Na tym etapie nie powstaną różnice kursowe.
Wn „Pozostałe rozrachunki z pracownikami” 5 580
Ma „Rachunek walutowy” 5 580
2. Rozliczenie zaliczki pobranej przez pracownika:
Koszty podróży zagranicznej wyniosły 1300 euro, średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień rozliczenia zaliczki - 3,75 PLN/EUR:
1300 euro × 3,75 PLN/EUR = 4875 zł
Pobrano po kursie
1300 euro × 3,72 PLN/EUR = 4836 zł
a) rozliczenie kosztów delegacji
Wn „Koszty delegacji” 4 875
Ma „Pozostałe rozrachunki z pracownikami” 4 875
b) zwrot do kasy niewykorzystanej części zaliczki - wycena po kursie historycznym
200 euro × 3,72 PLN/EUR = 744 zł
Wn „Kasa” 744
Ma „Pozostałe rozrachunki z pracownikami” 744
W ten sposób powstaną jedynie różnice kursowe w stosunku do rozliczeń z pracownikiem:
4875 zł - 4836 zł = 39 zł
3. Powstały dodatnie różnice kursowe w wysokości 39 zł:
Wn „Pozostałe rozrachunki z pracownikami” 39
Ma „Przychody finansowe” 39
- w analityce „Dodatnie różnice kursowe”
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Prowizje i opłaty bankowe
Według ustawy o rachunkowości pobrane przez bank prowizje bankowe należy przeliczyć po kursie sprzedaży banku obowiązującym w tym dniu.
Według interpretacji organów skarbowych pobrane przez bank prowizje i opłaty są dla spółki kosztem. Dlatego ich wartość należy przeliczyć według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
W takiej sytuacji spółka może:
• przyjąć do wyceny kursy przewidziane w ustawach podatkowych; wymaga to umieszczenia odpowiedniego zapisu w polityce rachunkowości, lub
• dokonywać odrębnej wyceny dla celów bilansowych i podatkowych; różnicę między tymi wycenami można ujmować w ewidencji pozabilansowej jako korektę kosztów podatkowych.
Przykład 3
Na koniec miesiąca bank, w którym spółka posiada rachunek walutowy, obciążył konto prowizją bankową w wysokości 100 euro. Kurs sprzedaży stosowany przez bank w tym dniu wynosił 3,79 PLN/EUR. Kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu to 3,77 PLN/EUR.
Ewidencja księgowa
1. Pobranie prowizji bankowych na koniec miesiąca - 100 euro:
Kurs sprzedaży banku - 3,79 PLN/EUR.
100 euro × 3,79 PLN/EUR = 379 zł
Wn „Usługi obce” 379
- w analityce „Prowizje bankowe”
Ma „Rachunek walutowy” 379
2. Wycena kosztu według kursu średniego NBP:
100 euro × 3,77 PLN/EUR = 377 zł
Ewidencja pozabilansowa
Ma „Korekta kosztów podatkowych” 2
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Ewidencja pozabilansowa
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Odsetki zgromadzone na rachunku walutowym
Odsetki zgromadzone na rachunku walutowym są dla spółki przychodem.
Przeliczamy je, zgodnie z ustawą o rachunkowości, według kursu kupna banku, z którego usług spółka korzysta. Tak jak w przypadku prowizji wycena dla celów podatkowych odbywa się według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.
Przykład 4
Na koniec miesiąca bank naliczył spółce odsetki od lokaty. Wartość odsetek wynosi 150 euro. Kurs kupna stosowany przez bank w tym dniu - 3,69 PLN/EUR. Kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu - 3,71 PLN/EUR.
Ewidencja księgowa
1. Naliczenie i zaksięgowanie odsetek od lokaty:
Wycena według kursu kupna banku - 3,69 PLN/EUR.
150 euro × 3,69 PLN/EUR = 553,50 zł
Wn „Rachunek walutowy” 553,50
- w analityce „Lokaty”
Ma „Przychody finansowe” 553,50
- w analityce „Przychody z tytułu odsetek”
2. Wycena przychodu według kursu średniego NBP:
150 euro × 3,71 PLN/EUR = 556,50 zł
Ewidencja pozabilansowa
Ma „Korekta przychodów podatkowych” 3,00
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Ewidencja pozabilansowa
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
• art. 30 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 208, poz. 1540
• art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 15a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 176, poz. 1238
Wioletta Chaczykowska
księgowa z licencją MF