RADA
Jeżeli spółka uzna, że kwota nieściągalnej wierzytelności stanowi istotną wartość, wówczas należy ją odnieść na kapitał własny jako błąd podstawowy z lat ubiegłych. W przeciwnym wypadku obciąży koszty roku 2007.
UZASADNIENIE
Odpis aktualizujący należności tworzy się, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty. Spółka, mając wątpliwość co do ściągnięcia należności, powinna więc utworzyć odpis aktualizacyjny w roku, w którym taka wątpliwość się pojawiła.
Tabela. Tworzenie odpisu aktualizującego
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Jeżeli spółka wiedziała o prawdopodobieństwie nieściągalności danej wierzytelności w 2006 r., powinna ona wtedy utworzyć odpis aktualizacyjny. W przypadku gdy nie dokonała odpisu w roku, w którym dowiedziała się o tej sytuacji, powinna to zrobić w następnym roku obrotowym, tj. 2007 r. Jeżeli kwota umorzonej przez komornika wierzytelności jest istotna, brak dokonania odpisu w 2006 r. należy uznać za błąd podstawowy. W takim przypadku w sprawozdaniu finansowym za 2007 r. trzeba skorygować wynik lat ubiegłych.
Należy również zwrócić uwagę na art. 145 Kodeksu postępowania administracyjnego, zgodnie z którym w przypadku gdy np. wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał postanowienie, można żądać wznowienia postępowania. Zapis ten oznacza, że dopóki istnieje możliwość wznowienia egzekucji długu, dopóty nie należy ostatecznie spisywać wierzytelności.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2 ustawy, to znaczy:
1. Postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2. Postanowieniem sądu o:
a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3. Protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty.
UWAGA
Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.
W związku z tym, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują momentu, w którym należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące wartość należności, lecz możliwość odniesienia w koszty wiążą z momentem zaistnienia zdarzeń uprawdopodobniających nieściągalność tych należności - dopiero z chwilą zaistnienia tych zdarzeń podatnik ma prawo (a nie obowiązek) odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych odpisów.
Jednocześnie termin ten jest ograniczony przepisem art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. terminem przedawnienia). Tylko należności nieprzedawnione, których nieściągalność została uprawdopodobniona, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko takie zostało zawarte w interpretacji Drugiego Urzędu Mazowieckiego z 28 grudnia 2006 r., nr 1472/ROP1/423-362/06/MC.
Przykład 1
W 2005 r. spółka Z sprzedała kontrahentowi X towar na kwotę 1 220 000 zł brutto. Należność ta stanowi kwotę istotną dla spółki. W 2006 r. spółka Z uznała, że otrzymanie zapłaty od kontrahenta X jest mało prawdopodobne, i wystąpiła na drogę sądową w celu wyegzekwowania długu.
Spółka Z nie utworzyła jednak odpisu aktualizującego. W 2007 r. umorzono postępowanie egzekucyjne z powodu braku możliwości zaspokojenia długu. Ponieważ kwota wierzytelności jest istotna, uznano ją za błąd podstawowy. W związku z tym, że spółka Z posiada dokumenty wymagane przez updop, ma prawo zaliczyć kwotę odpisu netto do kosztów uzyskania przychodu.
W 2008 r. spółka Z odzyskała część należności od kontrahenta X w kwocie 610 000 zł. W związku z tym, że istnieje prawdopodobieństwo wznowienia egzekucji długu, spółka Z nie dokonała ostatecznego spisania pozostałej części należności.
Ewidencja księgowa w roku 2005
1. Wystawienie faktury dla kontrahenta X na kwotę brutto 1 220 000 zł, wartość netto - 1 000 000 zł, VAT - 220 000 zł:
Wn „Rozrachunki z odbiorcami” 1 220 000
Ma „VAT należny” 220 000
Ma „Przychody ze sprzedaży” 1 000 000
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Ewidencja księgowa w następnych latach obrotowych
1. Utworzenie odpisu aktualizującego należność od kontrahenta X, uznanego za błąd podstawowy - w 2007 r.:
Wn „Zysk (strata) z lat ubiegłych” 1 220 000
- w analityce „Błąd podstawowy”
Ma „Odpis aktualizujący należności” 1 220 000
Ewidencja pozabilansowa
Wn „Koszty do uwzględnienia w wyniku podatkowym” 1 000 000
Koszt podatkowy stanowi odpis aktualizujący netto w wysokości 1 000 000 zł.
2. Częściowa spłata należności przez kontrahenta X - w 2008 r.:
Wn „Rachunek bankowy” 610 000
Ma „Rozrachunki z odbiorcami” 610 000
3. Korekta odpisu uznanego za błąd podstawowy w wyniku spłaty części należności przez kontrahenta X:
Wn „Odpis aktualizujący należności” 610 000
Ma „Zysk (strata) z lat ubiegłych” 610 000
- w analityce „Błąd podstawowy”
Ewidencja pozabilansowa
Ma „Przychody do uwzględnienia w wyniku podatkowym” 500 000
Przychód podatkowy stanowi odpis aktualizujący netto w wysokości 500 000 zł.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Przykład 2
31 marca 2005 r. spółka X sprzedała kontrahentowi Y towar na kwotę 61 000 zł brutto. W grudniu 2005 r. spółka X uznała, że istnieje duże ryzyko, iż kontrahent Y nie ureguluje należności, ale nie utworzyła odpisu aktualizującego.
W 2006 r. spółka X utworzyła odpis aktualizujący na tę należność, zaliczając go do kosztów roku bieżącego, nie uznając go jednak za koszt podatkowy, ponieważ nie posiadała dokumentów zaświadczających o nieściągalności tej należności. Nie wystąpiła również na drogę sądową.
W wyniku potwierdzenia sald w ramach rocznej inwentaryzacji spółka stwierdziła, że należność od kontrahenta Y uległa przedawnieniu w kwietniu 2007 r.
Spisała więc przedawnioną należność.
W wyniku przedawnienia należności nie ma jednak możliwości zaliczenia straty z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu.
Ewidencja księgowa w roku 2005
1. Wystawienie faktury dla kontrahenta X na kwotę brutto 61 000 zł, wartość netto - 50 000 zł, VAT - 11 000 zł:
Wn „Rozrachunki z odbiorcami” 61 000
Ma „VAT należny” 11 000
Ma „Przychody ze sprzedaży” 50 000
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Ewidencja księgowa w roku 2006
1. Utworzenie odpisu aktualizującego na należność od kontrahenta Y:
Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 61 000
Ma „Odpis aktualizujący należności” 61 000
Ewidencja pozabilansowa
Wn „Koszty NKUP” 61 000
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Ewidencja księgowa w roku 2007
1. Spisanie przez spółkę X należności od kontrahenta Y:
Wn „Odpis aktualizujący należności” 61 000
Ma „Rozrachunki z odbiorcami” 61 000
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
• art. 35b ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 208, poz. 1540
• art. 16 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 176, poz. 1238
• art. 117-125, art. 554 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 181, poz. 1287
• art. 145 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071; ost.zm. Dz.U. z 2005 r. Nr 181, poz. 1524
Małgorzata Kawczyńska
główna księgowa, finalistka konkursu Księgowy Roku 2005