RADA
Sposób księgowania rzeczowego majątku obrotowego zależy od rodzaju majątku. Produkty w księgach należy ujmować w kosztach wytworzenia. Towary w księgach ujmuje się w cenie nabycia. Jeżeli produkty gotowe zostały przekazane do własnych sklepów, stają się one towarami i ujmuje się je w cenie nabycia, która będzie równa kosztowi wytworzenia. Odpady można ująć w księgach według ceny sprzedaży netto.
UZASADNIENIE
Jeżeli jednostka prowadzi działalność produkcyjną i handlową, sposób ewidencji zależy od tego, czy jednostka zajmuje się wyłącznie odsprzedażą kupionych uprzednio towarów, czy też sprzedaje produkty wytworzone we własnym zakresie we własnych placówkach handlowych w charakterze towarów. Inaczej ewidencjonuje się towary, czyli aktywa nabyte w celu odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym, inaczej materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby lub do wykorzystania w toku produkcji, a jeszcze inaczej produkty i półprodukty oraz wytworzone przed jednostkę lub powstałe w toku produkcji odpady.
Ponieważ w pytaniu jest mowa o odpadach z własnej produkcji, należy przypuszczać, że firma produkuje wyroby, które w momencie przekazania do własnych sklepów nabierają cech towarów handlowych.
Firma prowadzi ewidencję kosztów w układzie rozwiniętym, tj. na kontach zespołu 4 i 5. W związku z prowadzoną produkcją nabywa surowce do produkcji (materiały), których wartość jest przenoszona na wytworzony produkt. W procesie produkcyjnym powstają wyroby gotowe oraz odpady - złom stalowy. Odpady mogą być wykorzystywane w działalności przedsiębiorstwa lub mogą być odsprzedawane.
Ewidencja zapasów w księgach rachunkowych może być prowadzona w różnych wariantach. Ustawa o rachunkowości dopuszcza alternatywne metody księgowania, a decyzję w sprawie wyboru podejmuje kierownik jednostki.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Najbardziej rozbudowanej ewidencji wymaga ewidencja ilościowo-wartościowa. Pozostałe metody należą do metod uproszczonych. W przypadku sprzedaży wieloasortymentowej należy stosować ewidencję ilościowo-wartościową.
Odpady (złom) można bezpośrednio odpisać w koszty, dokonując odpowiedniej korekty na koniec okresu.
Istotną kwestią wchodzącą w zakres polityki rachunkowości, poza wyborem wariantu ewidencji obrotu rzeczowymi składnikami aktywów obrotowych, jest wycena przychodów i rozchodów oraz zapasów tych składników. Na dzień bilansowy rzeczowe składniki aktywów obrotowych wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen sprzedaży netto na dzień bilansowy. Także do bieżącej wyceny przychodów i rozchodów tych składników aktywów stosowane są ceny nabycia lub koszty wytworzenia. Ustawa dopuszcza także wycenę materiałów i towarów w cenie zakupu. Produkcję w toku można wyceniać w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub w wysokości wartości materiałów bezpośrednio zużytych. Można jej nie wyceniać w ogóle, jeżeli okres wykonania wynosi nie więcej niż trzy miesiące i nie jest przeznaczona do sprzedaży.
W trakcie roku do ujęcia, nabycia lub wytworzenia mogą być stosowane ceny rzeczywiste, zmienne lub stałe ceny ewidencyjne. W przypadku ewidencji według stałych cen ewidencyjnych należy ustalić na dzień bilansowy wartość zapasów w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia.
W przypadku cen rzeczywistych lub zmiennych cen ewidencyjnych trudności powstają przy wycenie rozchodów oraz zapasów materiałów. Ustawa dopuszcza w tym zakresie kilka rozwiązań: LIFO, FIFO, ceny średnioważone.
Dla odpadów wycena powinna nastąpić według ceny sprzedaży netto.
W zakresie obrotu magazynowego towarów zastosowanie mają dokumenty przychodowe oraz rozchodowe.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Przykład 1
Firma handlowo-usługowa wytwarza wyroby stalowe, które po zakończeniu produkcji sprzedaje we własnych placówkach handlowych. W toku produkcji powstają odpady w postaci złomu, który jest sprzedawany do punktów skupu złomu. Jednostka stosuje ewidencję ilościowo-wartościową. Materiały do produkcji zostały kupione w okresie poprzednim. Ewidencja produkcji prowadzona jest w cenach rzeczywistych, a rozchody wyceniane są według zasady szczegółowej identyfikacji cen. W przykładzie pomija się podatek VAT.
1. RW - wydanie materiałów do produkcji:
Wn „Zużycie materiałów i energii” 1 000
Ma „Materiały w magazynie” 1 000
2. PK - rozliczenie kosztów zużycia materiałów:
Wn „Produkcja podstawowa” 1 000
Ma „Rozliczenie kosztów” 1 000
3. Lista płac pracowników produkcyjnych:
Wn „Wynagrodzenia” 500
Ma „Rozrachunki z pracownikami” 500
4. PK - narzuty na wynagrodzenia - składka ZUS:
Wn „Świadczenia na rzecz pracowników” 100
Ma „Rozrachunki z ZUS” 100
5. PK - rozliczenie kosztów wynagrodzeń i składek ZUS:
Wn „Produkcja podstawowa” 600
Ma „Rozliczenie kosztów” 600
6. Faktura VAT - usługi obce dotyczące wydziałów:
Wn „Usługi obce” 400
Ma „Rozrachunki z dostawcami” 400
7. PK - rozliczenie kosztów pośrednich, wydziałowych:
Wn „Produkcja podstawowa” 400
Ma „Rozliczenie kosztów” 400
8. PW - przyjęcie produktów gotowych z produkcji do magazynu:
Wn „Produkty gotowe” 2 000
Ma „Produkcja podstawowa” 2 000
9. PW - przyjęcie do magazynu odpadów w postaci złomu stalowego - wycena według cen sprzedaży netto:
Wn „Odpady” 50
Ma „Pozostałe przychody operacyjne” 50
10. Faktura VAT - sprzedaż produktów gotowych:
Wn „Rozrachunki z odbiorcami” 2 500
Ma „Przychody ze sprzedaży” 2 500
11. Faktura VAT - sprzedaż odpadów:
Wn „Rozrachunki z odbiorcami” 50
Ma „Przychody ze sprzedaży” 50
12. WZ - wydanie sprzedanych produktów z magazynu:
Wn „Koszt wytworzenia produktów” 2 000
Ma „Produkty gotowe” 2 000
13. WZ - wydanie sprzedanych odpadów:
Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 50
Ma „Odpady” 50
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
W przypadku produkcji często stosuje się metodę stałych (w pewnym okresie) cen ewidencyjnych. Ponieważ ceny te są różne od cen rzeczywistych, powstają tzw. odchylenia od cen: debetowe - gdy cena ewidencyjna jest niższa od ceny rzeczywistej, lub kredytowe - gdy cena ewidencyjna jest wyższa od ceny rzeczywistej. Odchylenia są ewidencjonowane na odrębnym koncie, a ich stan jest urealniany na koniec każdego miesiąca stosownie do rozchodów składników majątku, których dotyczą. W bilansie nierozliczone saldo konta odchyleń koryguje stan zapasów materiałów.
Odchylenia są rozliczane wskaźnikiem według następującego wzoru:
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
gdzie:
Oz - odchylenia przypadające na zapas,
Os - odchylenia powstałe w okresie sprawozdawczym,
Pz - wartość zapasów produktów na początek okresu,
Ps - wartość produktów wyprodukowanych w okresie sprawozdawczym.
Przykład 2
Dane z przykładu 1.
Ewidencja produkcji jest prowadzona według stałych cen ewidencyjnych. Cena ewidencyjna jednej sztuki wyrobu określona jest na 110 zł. W okresie wyprodukowano, przyjęto do magazynu, a następnie sprzedano 20 sztuk wyrobów.
Ewidencja księgowa
1. RW - wydanie materiałów do produkcji:
Wn „Zużycie materiałów i energii” 1 000
Ma „Materiały w magazynie” 1 000
2. PK - rozliczenie kosztów zużycia materiałów:
Wn „Produkcja podstawowa” 1 000
Ma „Rozliczenie kosztów” 1 000
3. Lista płac pracowników produkcyjnych:
Wn „Koszty wynagrodzeń” 500
Ma „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń” 500
4. PK - narzuty na wynagrodzenia - składka ZUS:
Wn „Świadczenia na rzecz pracowników” 100
Ma „Rozrachunki z ZUS” 100
5. PK - rozliczenie kosztów wynagrodzeń i składek ZUS:
Wn „Produkcja podstawowa” 600
Ma „Rozliczenie kosztów” 600
6. Faktura VAT - usługi obce dotyczące wydziałów:
Wn „Usługi obce” 400
Ma „Rozrachunki z dostawcami” 400
7. PK - rozliczenie kosztów pośrednich, wydziałowych:
Wn „Produkcja podstawowa” 400
Ma „Rozliczenie kosztów” 400
8. PW - przyjęcie produktów gotowych z produkcji do magazynu według cen ewidencyjnych: 20 sztuk × 110 zł = 2200 zł
Wn „Produkty gotowe” 2 200
Ma „Rozliczenie produkcji” 2 200
9. PW - przyjęcie do magazynu odpadów w postaci złomu stalowego - wycena według cen sprzedaży netto:
Wn „Odpady ” 50
Ma „Pozostałe przychody operacyjne” 50
10. Faktura VAT - sprzedaż produktów gotowych - cena netto 2500 zł:
Wn „Rozrachunki z odbiorcami” 2 500
Ma „Przychody ze sprzedaży produktów” 2 500
11. Faktura VAT - sprzedaż odpadów:
Wn „Rozrachunki z odbiorcami” 50
Ma „Przychody ze sprzedaży materiałów” 50
12. WZ - wydanie sprzedanych produktów z magazynu:
Wn „Koszt wytworzenia sprzedanych produktów” 2 200
Ma „Produkty gotowe” 2 200
13. WZ - wydanie sprzedanych odpadów:
Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 50
Ma „Magazyn odpadów” 50
W wyniku zastosowanych cen ewidencyjnych, różnych od cen rzeczywistych (2000 zł jak w przykładzie 1), powstaną odchylenia kredytowe w wysokości 200 zł.
W przykładzie cała produkcja została sprzedana, więc odchylenia pomniejszą koszt wytworzenia sprzedanych produktów, urealniając go do wartości rzeczywistego kosztu.
14. PK - rozliczenie kosztów produkcji - według rzeczywistych kosztów:
Wn „Rozliczenie produkcji” 2 000
Ma „Produkcja podstawowa” 2 000
15. PK - ustalenie odchyleń od cen ewidencyjnych produktów:
Wn „Rozliczenie produkcji” 200
Ma „Odchylenia od cen ewidencyjnych” 200
16. PK - rozliczenie odchyleń na produkcję sprzedaną:
Wn „Odchylenia od cen ewidencyjnych” 200
Ma „Koszt wytworzenia sprzedanych produktów” 200
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
• art. 17 ust. 2, art. 28 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 63, poz. 393
Krystyna Michaluk
główna księgowa, finalistka konkursu Księgowy Roku 2006