Co z amortyzacją takiego środka, który został poddany modernizacji, a odbiór prac nastąpił w połowie miesiąca? Czy należy wystawić dokument OT w związku z zakończeniem modernizacji?
RADA
Nie należy przeksięgowywać wartości netto środka trwałego na konto „Środki trwałe w budowie”. Nakłady ponoszone na ulepszenie istniejącego w ewidencji środka trwałego (a więc modernizację, przebudowę, rozbudowę lub rekonstrukcję) należy ewidencjonować na koncie 080 „Środki trwałe w budowie”. Dopiero po zakończeniu ulepszenia należy przeksięgować (doksięgować) wartość ulepszenia na konto „Środki trwałe”. W praktyce dokumentem potwierdzającym zakończenie prac mających na celu ulepszenie środka trwałego jest protokół odbioru prac (np. dokument wewnętrzny OT). Wpływ adaptacji na wielkość odpisów amortyzacyjnych zostanie wykazany nie wcześniej niż po przyjęciu ulepszonego środka trwałego do używania (a zatem od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zakończono jego ulepszenie).
UZASADNIENIE
Zarówno ustawa o rachunkowości (art. 31), jak i przepisy ustaw o podatku dochodowym (art. 16g ust. 13 updop, art. 22g ust. 17 updof) przewidują możliwość zwiększenia wartości początkowej środka trwałego o koszty ulepszenia. Ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji, powodujących, że wartość użytkowa środka trwałego po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami.
Ewidencja ulepszenia w księgach rachunkowych
Nakłady ponoszone na ulepszenie istniejącego w ewidencji środka trwałego (a więc modernizację, przebudowę, rozbudowę lub rekonstrukcję) należy ewidencjonować na koncie 080 „Środki trwałe w budowie”. Dopiero po zakończeniu ulepszenia poniesione nakłady należy przeksięgować na konto „Środki trwałe”:
Wn konto 010 „Środki trwałe”,
Ma konto 080 „Środki trwałe w budowie”.
W przypadku gdy dany środek trwały podlega więcej niż jednemu ulepszeniu, nakłady związane z ulepszeniem powinny być wydzielone ewidencyjnie. Nie należy ich zatem ewidencjonować na jednym wspólnym koncie „Środki trwałe w budowie”, lecz na wielu kontach analitycznych, na których oddzielnie ujmowane są nakłady na każde przedsięwzięcie ulepszeniowe. Jest to o tyle istotne, że nie każdy rodzaj tego typu prac kończy się w tym samym okresie, a w związku z tym różne będą daty podwyższenia wartości początkowej danego środka trwałego o dokonane nakłady ulepszeniowe. Powodem dla oddzielnego grupowania nakładów o charakterze ulepszenia może być również fakt, że nie wszystkie takie prace kończą się sukcesem. Zaniechanie konkretnych prac ulepszeniowych powinno obciążać pozostałe koszty operacyjne:
Wn konto 760 „Pozostałe koszty operacyjne”,
Ma konto 080 „Środki trwałe w budowie”.
Pozostałe koszty operacyjne obciąży także ewentualny odpis z tytułu trwałej utraty wartości środka trwałego w budowie:
Wn konto 760 „Pozostałe koszty operacyjne”,
Ma konto 086 „Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych w budowie”.
Niezakończone do końca roku obrotowego prace ulepszeniowe (na dzień bilansowy) należy wycenić w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości (art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości). W bilansie należy ująć je po stronie aktywów w pozycji A.II.2.
PRZYKŁAD 1
Jednostka dokonała w maju 2008 r. ulepszenia własnego środka trwałego (budynku biurowego) polegającego na dobudowaniu piętra. Wartość początkowa budynku wynosi 2 000 000 zł, stopa rocznej amortyzacji 2,5%, dotychczasowe umorzenie dokonywane metodą amortyzacji liniowej za okres od czerwca 2007 r. do maja 2008 r. wyniosło 50 000 zł. Wartość dokonanych prac ulepszeniowych wyniosła 70 000 zł:
• faktura za zakupione materiały - 30 000 zł netto
Wn konto 080„Środki trwałe w budowie” 30 000 zł
Wn konto 223„Rozliczenie podatku VAT naliczonego” 6 600 zł
Ma konto 201„Rozrachunki z dostawcami” 36 600 zł
• przekazanie własnych wyrobów gotowych na cele ulepszenia - 10 000 zł
Wn konto 791„Koszt własny obrotów wewnętrznych” 10 000 zł
Ma konto 601„Wyroby gotowe” 10 000 zł
oraz
Wn konto 080„Środki trwałe w budowie” 10 000 zł
Ma konto 790„Obroty wewnętrzne” 10 000 zł
• koszt świadczonych usług działalności pomocniczej na rzecz ulepszenia budynku - 25 000 zł
Wn konto 791„Koszt własny obrotów wewnętrznych” 25 000 zł
Ma konto 531„Koszty działalności pomocniczej” 25 000 zł
oraz
Wn konto 080„Środki trwałe w budowie” 25 000 zł
Ma konto 790„Obroty wewnętrzne” 25 000 zł
• prowizje i odsetki od kredytu zaciągniętego w celu sfinansowania prac ulepszeniowych - 5000 zł
Wn konto 080„Środki trwałe w budowie” 5 000 zł
Ma konto 139„Kredyty bankowe” 5 000 zł
• zwiększenie wartości początkowej środka trwałego (budynku biurowego) po zakończeniu ulepszenia (przyjmuje się, że dokumentem potwierdzającym zakończenie prac mających na celu ulepszenie środka trwałego jest protokół odbioru prac - np. dokument wewnętrzny OT)
Wn konto 010„Środki trwałe”, w analityce: budynek biurowy 70 000 zł
Ma konto 080„Środki trwałe w budowie” 70 000 zł
Jak ustalić wysokość odpisów amortyzacyjnych od ulepszonego środka trwałego
W przypadku ulepszenia środka trwałego powiększa się jego wartość początkowa. Dalszych odpisów amortyzacyjnych należy dokonać od podwyższonej wartości początkowej z zastosowaniem takiej samej metody i stawki amortyzacji, jaka została ustalona dla środka trwałego na dzień przyjęcia środka trwałego do używania.
PRZYKŁAD 2
Założenia jak w przykładzie 1.
Rozwiązanie:
Wartość początkowa budynku biurowego 2 000 000 zł
Data przyjęcia do użytkowania budynku biurowego 5 maja 2007 r.
Kwota amortyzacji rocznej (2 000 000 x 2,5%) 50 000 zł
Kwota amortyzacji miesięcznej 4 166,66 zł
Wn konto 400„Amortyzacja” 4 166 ,66 zł
Ma konto 070„Odpisy umorzeniowe środków trwałych” 4 166,66 zł
Wartość dokonanych odpisów umorzeniowych za okres od czerwca 2007 r. do maja 2008 r. (2 000 000 x 2,5% / 12 miesięcy) x 12 miesięcy 50 000 zł
Zmiana wartości początkowej budynku biurowego w wyniku prac ulepszeniowych 70 000 zł
Data zmiany wartości początkowej w wyniku ulepszenia 18 maja 2008 r.
Nowa podstawa amortyzacji 2 070 000 zł
Nowa kwota amortyzacji rocznej (2 070 000 x 2,5% / 12 miesięcy) 51 750 zł
Nowa kwota amortyzacji miesięcznej od czerwca 2008 r. (51 750 zł / 12 miesięcy) 4 312,50 zł
Wartość umorzenia środka trwałego w roku 2007 wyniosła
(7 miesięcy x 4,166,66 zł) = 29 166,67 zł
Wartość umorzenia środka trwałego w roku dokonania ulepszenia wyniesie
(5 miesięcy x 4,166,66 zł + 7 miesięcy x 4312,50 zł) = 20 833,33 zł + 30 187,50 zł = 51 020,83 zł
Warto zauważyć, że jeżeli ulepszenie nie zmienia stopy amortyzacji (a takie rozwiązanie najczęściej przewidują przepisy podatkowe), to wydłuży się okres amortyzacji (dokonywania odpisów amortyzacyjnych). W rozpatrywanym przypadku, gdyby nie było ulepszenia, środek trwały zamortyzowałby się dokładnie za 39 lat (przy uwzględnieniu faktu, że jeden rok dokonywania odpisów już upłynął). Dokonane ulepszenie spowoduje, że okres amortyzacji (nieznacznie, ze względu na dość szybki termin jego dokonania) ulegnie wydłużeniu o 1 miesiąc (dokładnie do 39,0338 roku, a więc do 39 lat i 1 miesiąca).
(2 000 000 zł + 70 000 zł) x 2,5% = 51 750 zł
(2 000 000 zł +70 000 zł - 50 000 zł) / 51 750 zł = 39,0338
Gdyby ulepszenie nie przedłużało okresu użytkowania środka trwałego, to zwiększałaby się stopa amortyzacji. W rozpatrywanym przykładzie, by środek trwały zamortyzował się dokładnie w 39 lat, stopa amortyzacji musiałaby wynieść nie dokładnie 2,5%, ale 2,502% (co powoduje, że do utrzymania dokładnie 39 lat do całkowitego zamortyzowania środka należałoby dokonywać rocznych odpisów w kwocie 51 791,40 zł).
Roczna amortyzacja = (nieumorzona część wartości początkowej wraz z kosztami ulepszenia x 100) / (wartość początkowa środka trwałego łącznie z kosztami ulepszenia x przewidywany dalszy okres użytkowania środka trwałego)
Roczna amortyzacja = (2 020 000 zł x 100) / (2 070 000 zł x 39 lat) = 202 000 000 zł / / 80 730 000 zł = 2,502%
W przypadku środków trwałych całkowicie zamortyzowanych (gdy wartość bilansowa równa jest zeru) dokonane prace, mające charakter ulepszenia, powodują również zwiększenie wartości początkowej. Od tak zwiększonej wartości początkowej należy dokonać odpisów amortyzacyjnych, licząc je według wcześniej wybranej (w momencie przyjęcia do używania) stopy i metody amortyzacji. Nowe wysokości odpisów amortyzacyjnych należy stosować począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały ulepszono.
• art. 28 ust. 2, art. 31 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 63, poz. 393
• art. 16g ust. 13 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 176, poz. 1238
• art. 22g ust. 17 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 225, poz. 1673
Paweł Muż
ekonomista, księgowy