RADA
W ciągu roku na koncie zespołu 8 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia WF” należy ewidencjonować bieżące zobowiązania wobec budżetu z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Na koniec roku należy ustalić wartość faktycznego zobowiązania i wprowadzić korektę do ksiąg między kwotą ustalonego rocznego podatku dochodowego a kwotą należnych zaliczek. Na koniec roku trzeba też ustalić rezerwę na podatek odroczony. Aktywa z tytułu odroczonego podatku można ustalać tylko w przypadku, gdy jednostka ma pewność, że w przyszłości osiągnie dochód pozwalający na potrącenie aktywów. Ewidencja podatku odroczonego może nastąpić poprzez wyksięgowanie kwoty ustalonej w poprzednim roku i zaksięgowanie aktualnej lub poprzez doksięgowanie różnicy.
UZASADNIENIE
Podatek dochodowy obejmuje część bieżącą i część odroczoną. Część bieżąca podatku dochodowego jest ustalana w ciągu roku podatkowego i wpłacana w formie zaliczek. Ponieważ podatek ten liczony jest narastająco, podatnicy mają obowiązek wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.
Na koniec roku należy ustalić wartość faktycznego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego i skorygować zapisy o występujące różnice (podatek do zapłaty lub nadpłata podatku).
Tabela. Typowe zapisy na koncie „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia WF”
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Po obliczeniu zaliczki za każdy miesiąc spółka powinna skorygować konta związane z podatkiem dochodowym, tak aby wykazywały jego aktualną wartość. Korekta może odbywać się poprzez doksięgowanie/wyksięgowanie jedynie różnicy lub wyksięgowanie pełnej kwoty z poprzedniego okresu (miesiąca) i zaksięgowanie aktualnej.
Przykład 1
W styczniu spółka osiągnęła przychody podatkowe w wysokości 152 000 zł oraz koszty w wysokości 134 000 zł. Dochód podlegający opodatkowaniu wyniósł więc: 152 000 zł - 134 000 zł = 18 000 zł. Podatek dochodowy do odprowadzenia do US to: 18 000 zł × 19% = 3420 zł. W następnym miesiącu spółka osiągnęła (narastająco) dochód w wysokości 26 200 zł. Podatek dochodowy za dwa miesiące (styczeń i luty) wyniósł więc: 26 200 zł × 19% = 4978 zł. W marcu w związku ze wzrostem kosztów narastający dochód spółki osiągnął poziom 23 000 zł. Zaliczka na podatek dochodowy za trzy miesiące wyniosła: 23 000 zł × 19% = 4370 zł.
Ewidencja księgowa
1. Ewidencja zaliczki na podatek dochodowy za styczeń:
Wn „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia WF” 3 420
Ma „Rozrachunki publicznoprawne z tytułu pdop” 3 420
2. Wpłata zaliczki na konto US:
Wn „Rozrachunki publicznoprawne z tytułu pdop” 3 420
Ma „Rachunek bankowy” 3 420
3. Ewidencja zaliczki na podatek dochodowy za luty.
Ponieważ podatek jest liczony narastająco, w lutym należy doksięgować różnicę między zaliczką za styczeń a zaliczką wyliczoną narastająco za dwa miesiące, tak aby saldo konta „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia WF” wykazywało kwotę podatku należną za te dwa miesiące. Zaliczka narastająco za dwa miesiące - 4978 zł, zaliczka za styczeń - 3420 zł. Należy więc doksięgować kwotę: 4978 zł - 3420 zł = 1558 zł. W ten sposób saldo wynosić będzie 4978 zł i jest zgodne z wyliczeniami.
Wn „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia WF” 1 558
Ma „Rozrachunki publicznoprawne z tytułu pdop” 1 558
4. Wpłata zaliczki na konto US:
Wn „Rozrachunki publicznoprawne z tytułu pdop” 1 558
Ma „Rachunek bankowy” 1 558
5. Ewidencja zaliczki na podatek dochodowy za marzec. W marcu dochód spółki się obniżył. W związku z tym zaliczka na podatek dochodowy liczona narastająco również uległa obniżeniu. Za trzy miesiące zaliczka ta powinna wynosić 4370 zł. Do tej pory spółka odprowadziła do urzędu skarbowego kwotę 4978 zł. W rozrachunkach z urzędem powstała nadpłata w wysokości 608 zł.
Wn „Rozrachunki publicznoprawne z tytułu pdop” 608
Ma „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia WF” 608
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Konto „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia WF” wykazuje saldo Wn w kwocie 3470 zł, co odpowiada wysokości podatku należnego za I kwartał roku. Natomiast saldo „Rozrachunki publicznoprawne” w wysokości 608 zł oznacza nadpłatę podatku dochodowego.
Część odroczona podatku dochodowego to aktywa i rezerwy z tytułu podatku odroczonego. Należy je tworzyć w związku z przejściowymi różnicami między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów (wartością bilansową) a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości.
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego można tworzyć tylko w przypadku, gdy realne jest założenie, że w następnych latach spółka osiągnie dochód podatkowy, który pozwoli na potrącenie od niego ujemnych różnic przejściowych oraz ewentualnej straty podatkowej. W takim przypadku aktywa z tytułu odroczonego podatku należy ustalić w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia, ustalonej z uwzględnieniem zasady ostrożności. Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego należy tworzyć w wysokości kwoty podatku dochodowego wymagającej w przyszłości zapłaty w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, to jest różnic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości. Jeśli roczne sprawozdanie finansowe jednostki nie podlega obowiązkowi badania, można odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
Wysokość rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego należy ustalić z uwzględnieniem stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego.
Wprowadzenie do ksiąg rachunkowych aktywów/rezerw z tytułu odroczonego podatku w kolejnych latach może następować poprzez:
• księgowanie tylko zmiany (przyrostu, ubytku) sald aktywów i rezerw na koniec i początek okresu sprawozdawczego,
• stornowanie ich stanu na początek okresu sprawozdawczego i zaksięgowanie w to miejsce stanu ustalonego na koniec okresu sprawozdawczego.
W bilansie wartości te wykazywane są oddzielnie. Rezerwę i aktywa można kompensować, jeżeli jednostka ma tytuł uprawniający ją do ich jednoczesnego uwzględnienia przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego.
Na koniec roku saldo konta zespołu 8 „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia WF” należy przenieść na konto „Wynik finansowy”.
Przykład 2
W 2006 r. spółka utworzyła aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości 600 zł oraz rezerwę na podatek odroczony w wysokości 2000 zł. W 2007 r. spółka zapłaciła zaliczki z tytułu podatku dochodowego w następujących wysokościach:
• wrzesień - 3000 zł,
• październik - 2500 zł,
• listopad - 3000 zł × 2 (podwójna zaliczka na podatek dochodowy według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
Wynik podatkowy w 2007 r. kształtował się następująco:
• przychody podatkowe spółki - 300 000 zł,
• koszty podatkowe - 250 000 zł,
• dochód do opodatkowania - 50 000 zł,
• podatek dochodowy od osób prawnych: 50 000 zł × 19% = 9500.
Na koniec roku spółka ustaliła dodatnie przejściowe różnice powodujące w przyszłości wzrost podstawy opodatkowania w wysokości 9000 zł oraz ujemne różnice przejściowe powodujące w przyszłości zmniejszenie podstawy opodatkowania w kwocie 3000 zł.
Stawka podatku przyjęta do obliczenia aktywa oraz rezerwy na podatek dochodowy wynosi 19% (stawka obowiązująca w roku realizacji aktywa lub rezerwy na podatek dochodowy).
Aktywa i rezerwy z tytułu podatku odroczonego wprowadzane są do ksiąg poprzez wystornowanie stanu poprzedniego i zaksięgowanie aktualnego stanu ustalonego na koniec okresu sprawozdawczego.
Ewidencja księgowa w trakcie roku obrotowego
1. Zaksięgowanie zobowiązania podatkowego za wrzesień:
Wn „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia WF” 3 000
Ma „Rozrachunki publicznoprawne z tytułu pdop” 3 000
2. Wpłata zaliczki do urzędu skarbowego:
Wn „Rozrachunki publicznoprawne z tytułu pdop” 3 000
Ma „Rachunek bankowy” 3 000
3. Zaksięgowanie zobowiązania podatkowego za październik:
Wn „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia WF” 2 500
Ma „Rozrachunki publicznoprawne z tytułu pdop” 2 500
4. Wpłata zaliczki do urzędu skarbowego:
Wn „Rozrachunki publicznoprawne z tytułu pdop” 2 500
Ma „Rachunek bankowy” 2 500
5. Zaksięgowanie zobowiązania podatkowego za listopad w kwocie: 3000 zł × 2 miesiące:
Wn „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia WF” 6 000
Ma „Rozrachunki publicznoprawne z tytułu pdop” 6 000
6. Wpłata zaliczki do urzędu skarbowego:
Wn „Rozrachunki publicznoprawne z tytułu pdop” 6 000
Ma „Rachunek bankowy” 6 000
Ewidencja księgowa na koniec roku
7. Ustalenie rocznego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 9500 zł i zaksięgowanie nadpłaty wynikającej z różnicy między kwotą wpłaconych zaliczek a kwotą faktycznego obciążenia podatkowego. Kwota wpłaconych zaliczek wyniosła: 3000 zł + 2500 zł + 6000 zł = 11 500 zł. Ponieważ ostateczna kwota zobowiązania podatkowego za dany rok wyniosła 9500 zł, powstała nadpłata w wysokości 2000 zł.
Wn „Rozrachunki publicznoprawne z tytułu pdop” 2 000
Ma „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia WF” 2 000
8. Wyksięgowanie rezerwy na podatek dochodowy ustalonej w 2006 r.:
Wn „Rezerwa na podatek dochodowy” 2 000
Ma „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia WF” 2 000
9. Wyksięgowanie aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustalonego w 2006 r.:
Wn „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia WF” 600
Ma „Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego” 600
10. Ustalenie rezerwy na podatek dochodowy - dodatnie przejściowe różnice: 9000 zł × 19% = 1710 zł
Wn „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia WF” 1 710
Ma „Rezerwa na podatek dochodowy” 1 710
11. Ustalenie aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego - ujemne przejściowe różnice: 3000 zł × 19% = 570 zł
Wn „Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego” 570
Ma „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia WF” 570
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
• art. 37 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 63, poz. 393
Małgorzata Kawczyńska
główna księgowa, finalistka konkursu Księgowy Roku 2005