W związku z uznaniem reklamacji nabywcy jednostka powinna wystawić fakturę korygującą do faktury VAT dokumentującej sprzedaż wyrobów. Równolegle do korekty przychodów ze sprzedaży należy wycenić braki produkcyjne, które powstały w wyniku wadliwego wytworzenia wyrobów. Wartość braków wpłynie na koszt wytworzenia dobrych wyrobów. Sposób ewidencji opisanej operacji uzależniony jest od przyjętego przez jednostkę sposobu ewidencji wyrobów gotowych.
W przypadku zwrotu sprzedawcy wyrobów gotowych zakwestionowanych przez nabywców w wyniku zgłoszonych reklamacji sprzedawca ma obowiązek wystawić fakturę korygującą. Oprócz tego zwrot reklamowanych produktów gotowych powinien być potwierdzony dowodem dokumentującym przyjęcie ich do magazynu sprzedawcy. Trzeba również pamiętać o tym, że w wyniku wadliwego wytworzenia wyrobów powstały tzw. braki produkcyjne, które jednostka powinna dodatkowo wycenić. Ewidencja zwrotu reklamowanych wyrobów zależy od przyjętego sposobu ewidencjonowania wytworzonych wyrobów gotowych.
Wyroby gotowe należy wyceniać według kosztu wytworzenia, na który składają się:
1) koszty bezpośrednie, tj. materiały bezpośrednie, koszty wynagrodzeń bezpośrednich wraz z narzutami i inne koszty bezpośrednie,
2) część kosztów pośrednich związana z wytworzeniem produktów.
Do kosztów wytworzenia nie należy zaliczać kosztów:
1) będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych - jeżeli jednostka podlega badaniu,
2) ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny,
3) magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji,
4) sprzedaży produktów.
Wpływają one na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione.
Składniki aktywów obrotowych (wyroby gotowe) mogą być na dzień wytworzenia ujmowane w księgach rachunkowych według cen ewidencyjnych, z uwzględnieniem odchyleń między ceną ewidencyjną a rzeczywistym kosztem wytworzenia wyrobu.
Schemat 1. Ewidencja według rzeczywistego kosztu wyprodukowania wyrobów
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Schemat 2. Ewidencja wyrobów według cen ewidencyjnych
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Stosując ewidencję wyrobów według rzeczywistego kosztu wytworzenia, przy wycenie wydawanych wyrobów gotowych trzeba zastosować jedną z następujących metod:
1) cen przeciętnych - to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej kosztów wyrobów,
2) FIFO - rozchód produktu wycenia się kolejno po kosztach partii wyrobu najwcześniej przyjętej do magazynu,
3) LIFO - rozchód składników aktywów wycenia się kolejno po kosztach partii wyrobu najpóźniej przyjętej do magazynu,
4) szczegółowej identyfikacji rzeczywistych kosztów wyrobu.
W momencie zwrotu sprzedanych wcześniej wyrobów należy uznać konto w zespole 5 „Braki” i jednocześnie wykazać ich wartość po stronie Ma konta „Rozliczenie kosztów”. Wystawiona przez producenta faktura korygująca będzie natomiast podstawą do zmniejszenia przychodów ze sprzedaży.
Stosując natomiast ewidencję wyrobów według cen ewidencyjnych, należy ustalać różnice między rzeczywistym kosztem wytworzenia a ceną ewidencyjną, tzw. odchylenia od cen ewidencyjnych.
Odchylenia od cen ewidencyjnych przypadające na rozchodowane wyroby należy rozliczać w następujący sposób:
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
W przypadku zwrotu przez nabywcę sprzedanych wyrobów oprócz korekty przychodów ze sprzedaży i wyceny braków należy skorygować również odchylenia ewidencyjne przypadające na zwrócone wyroby. Ich rozliczenie nastąpi w momencie przekazania zwróconych wyrobów ponownie do produkcji (naprawy).
Jeśli produkt jest wyrobem niepełnowartościowym, mamy do czynienia z tzw. brakiem.
Braki dzielą się na:
1) braki nienaprawialne - nienadające się do dalszej naprawy, wykorzystania czy sprzedaży,
2) braki naprawialne, w tym
- nadające się do naprawy,
- nienadające się do dalszej naprawy, ale z możliwością ich sprzedaży po obniżonej cenie,
3) zwroty reklamacyjne od klientów.
Wycena wyrobów niepełnowartościowych powinna być powiązana z zasadami wyceny wyrobów pełnowartościowych, z uwzględnieniem obowiązku dokonania odpisów aktualizujących doprowadzających wartość składnika wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.
Tabela. Odchylenia od cen ewidencyjnych
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Przyjmując więc zwrot wyrobu gotowego w ramach reklamacji, który nie nadaje się do naprawy, spółka powinna ustalić koszt, jaki poniosła, ponownie przerabiając wyrób. Trzeba więc ustalić koszty netto braków (straty na brakach). W omawianym przypadku wyroby zwrócone w ramach reklamacji będą wyrobami nienaprawialnymi stwierdzonymi poza komórkami produkcyjnymi (u odbiorcy). Koszt netto tego rodzaju braków należy ustalić jako różnicę między całkowitym kosztem wytworzenia braku lub wydanego w to miejsce wyrobu zastępczego, wraz z kosztami wymiany wyrobu wadliwego na dobry, a wartością złomu lub składnika, na który brak został przekwalifikowany, wraz z częściowym pokryciem straty przez pracowników lub dostawców surowców z wadami, winnych powstania braku.
Zalecane jest prowadzenie osobnego konta w zespole 5 dla prawidłowego rozliczenia kosztów braków. Sposób rozliczenia salda tego konta uzależniony jest od tego, w jaki sposób braki zostały przez jednostkę wykorzystane.
Przykłady
1.
Spółka wytworzyła 20 sztuk wyrobów gotowych, w tym dwie sztuki są brakami nienaprawialnymi. Łączny koszt rzeczywisty wyprodukowania tej partii wyrobów wyniósł 2076 zł.
1. Ustalenie kosztu wytworzenia jednostki z uwzględnieniem całej produkcji (pełnowartościowej i zakwalifikowanej do braków): 2076 zł: 20 szt. = 103,80 zł/szt.
2. Ustalenie straty na brakach na podstawie danych ilościowych:
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Koszt wytworzenia jednego dobrego produktu z powodu straty na brakach zwiększa się do 115,33 zł (103,80 zł × 111,11%).
Oznacza to, że z powodu braków koszt wytworzenia wyrobów pełnowartościowych jest wyższy o około 11 proc., tj. o 11,53 zł za sztukę (115,33 zł - 103,80 zł).
Gdyby nie było braków, koszt jednostki wyniósłby 103,80 zł za sztukę.
Na wytworzenie 18 sztuk spółka poniosłaby koszt w wysokości: 18 szt. × 103,80 zł = 1868,40 zł. Łącznie z brakami spółka poniosła koszt w wysokości 2076 zł. Oznacza to, że na braki przypada koszt w wysokości: 2076 zł - 1868,40 zł = 207,60 zł (103,80 zł × 2 szt. = 207,60 zł).
2.
Spółka X produkuje odlewy żeliwne. Jednostka przyjęła na magazyn 20 sztuk wyrobów gotowych. Koszt rzeczywisty wyprodukowania jednej partii odlewów żeliwnych w ilości ośmiu sztuk wyniósł 102 zł za sztukę, natomiast drugiej partii w ilości 12 sztuk - 105 zł. Wycena zapasu wyrobów gotowych następuje według rzeczywistego kosztu wytworzenia. Spółka stosuje metodę rozchodu wyrobów FIFO. Jednostka sprzedała kontrahentowi Y 10 sztuk wyrobów w cenie 150 zł za sztukę. Kontrahent zareklamował dwie sztuki wyrobów i zwrócił je producentowi, który wystawił fakturę korygującą. Zwrócone wyroby uznane zostały za nienaprawialne i wykorzystane jako materiał do produkcji. Koszty związane z przygotowaniem wadliwych wyrobów do ponownego procesu produkcyjnego wynoszą 30 zł.
Ewidencja księgowa
1. Przyjęcie na magazyn wyprodukowanych produktów w liczbie ośmiu sztuk. Koszt rzeczywisty wyprodukowania jednej sztuki - 102 zł. Łączny koszt rzeczywisty wyniósł: 8 szt. × 102 zł = 816 zł
Wn „Wyroby na składzie” 816
- w analityce „Wyroby gotowe”
Ma „Produkcja podstawowa” 816
2. Przyjęcie na magazyn wyprodukowanych produktów w liczbie 12 sztuk. Koszt rzeczywisty wyprodukowania jednej sztuki - 105 zł. Łączny koszt rzeczywisty wyprodukowania tej partii wyrobów wyniósł: 12 szt. × 105 zł = 1260 zł
Wn „Wyroby na składzie” 1260
- w analityce „Wyroby gotowe”
Ma „Produkcja podstawowa” 1260
3. Sprzedaż - wydanie 10 sztuk produktów z magazynu według dokumentu WZ: 8 szt. × 102 zł + 2 szt. × 105 zł = 1026 zł
Wn „Koszt własny sprzedaży wyrobów” 1026
Ma „Wyroby na składzie” 1026
- w analityce „Wyroby gotowe”
4. Wystawienie faktury VAT dla kontrahenta Y:
• kwota netto - 1500 zł,
• VAT - 330 zł,
• wartość brutto - 1830 zł.
Wn „Rozrachunki z odbiorcami” 1830
Ma „VAT należny” 330
Ma „Przychody ze sprzedaży wyrobów gotowych” 1500
5. Zwrot producentowi wadliwego towaru przez kontrahenta Y. Liczba zwróconych sztuk - dwie. Koszt wytworzenia jednej sztuki wyrobu - 105 zł. Wartość zwróconego towaru - 210 zł.
Wn „Braki” 210
Ma „Rozliczenie kosztów” 210
6. Korekta faktury VAT dla kontrahenta Y:
• kwota netto korekty -300 zł,
• kwota korekty VAT - 66 zł,
• wartość brutto korekty - 366 zł.
Wn „VAT należny” 66
Wn „Przychody ze sprzedaży wyrobów” 300
Ma „Rozrachunki z odbiorcami” 366
7. Koszty związane z przygotowaniem wadliwych wyrobów do ponownego procesu produkcyjnego - 30 zł:
Wn „Braki” 30
Ma „Rozliczenie kosztów” 30
8. Rozliczenie uzyskania materiału powstałego z wadliwych wyrobów:
Wn „Rozliczenie kosztów” 240
Ma „Braki” 240
- zapis równoległy
Wn „Materiały” 240
Ma „Zużycie materiałów i energii”
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
3.
Spółka X produkuje odlewy żeliwne. Wycena zapasu wyrobów gotowych następuje według cen ewidencyjnych. Cena ewidencyjna jednej sztuki odlewu żeliwnego wynosi 100 zł. Przyjęto na magazyn 20 sztuk wyrobu. Koszty produkcji ogółem przyjętych wyrobów wyniosły 2076 zł (103,80 zł za sztukę).
Spółka sprzedała kontrahentowi Y 10 sztuk wyrobów w cenie 150 zł za sztukę. Kontrahent zareklamował dwie sztuki wyrobów i zwrócił je producentowi, który wystawił fakturę korygującą. Zwrócone wyroby uznane zostały za nadające się do naprawy. Koszty związane z ich naprawą wynoszą 30 zł.
Ewidencja księgowa
1. Przyjęcie na magazyn wyprodukowanych produktów w liczbie 20 sztuk. Cena ewidencyjna jednej sztuki - 100 zł:
Wn „Wyroby na składzie” 2000
- w analityce „Wyroby gotowe”
Ma „Rozliczenie produkcji” 2000
2. Przeksięgowanie rzeczywistego kosztu wytworzenia produktów przyjętych na stan magazynowy: 20 szt. × 103,80 zł = 2076 zł
Wn „Rozliczenie produkcji” 2076
Ma „Produkcja podstawowa” 2076
3. Zaksięgowanie odchyleń kosztu rzeczywistego od kosztu planowanego produktów: 2076 zł - 2000 zł = 76 zł
Wn „Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów gotowych” 76
Ma „Rozliczenie produkcji” 76
4. Wydanie 10 sztuk produktów z magazynu według dokumentu WZ. Cena ewidencyjna jednej sztuki - 100 zł:
Wn „Koszt własny sprzedaży wyrobów” 1000
Ma „Wyroby na składzie” 1000
- w analityce „Wyroby gotowe”
5. Zaksięgowanie odchyleń od cen ewidencyjnych przypadających na produkty sprzedane (10 sztuk). Narzut odchyleń od cen ewidencyjnych wyrobów: 76 zł: 2000 zł = 0,038 zł. Kwota odchyleń przypadająca na rozchodowane wyroby: 0,038 zł × 1000 zł = 38 zł
Wn „Koszt własny sprzedaży wyrobów” 38
Ma „Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów gotowych” 38
6. Wystawienie faktury VAT dla kontrahenta Y:
• kwota netto - 1500 zł,
• VAT - 330 zł,
• wartość brutto - 1830 zł.
Wn „Rozrachunki z odbiorcami” 1830
Ma „VAT należny” 330
Ma „Przychody ze sprzedaży wyrobów gotowych” 1500
7. Zwrot producentowi wadliwego towaru przez kontrahenta Y. Liczba zwróconych sztuk - dwie. Cena ewidencyjna za sztukę - 100 zł. Wartość zwróconego towaru - 200 zł:
Wn „Braki” 200
Ma „Rozliczenie kosztów” 200
8. Korekta odchyleń ewidencyjnych zwróconych wyrobów. Wartość odchyleń od ceny ewidencyjnej 10 sprzedanych sztuk wyrobu wynosi 38 zł. Wartość odchyleń przypadająca na zwrócone wyroby: (38 zł: 10 szt.) × 2 szt. = 7,60 zł
Wn „Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów gotowych” 7,60
Ma „Rozliczenie kosztów” 7,60
9. Korekta faktury VAT dla kontrahenta Y:
• kwota netto korekty - 300 zł,
• kwota korekty VAT - 66 zł,
• wartość brutto korekty - 366 zł.
Wn „VAT należny” 66
Wn „Przychody ze sprzedaży wyrobów” 300
Ma „Rozrachunki z odbiorcami” 366
10. Korekta odchyleń ewidencyjnych przypadająca na wyroby przekazane do naprawy (dwie sztuki). Saldo odchyleń: 76 zł - 38 zł + 7,6 zł = 45,6 zł. Wartość zapasów na stanie: 2000 zł - 1000 zł + 200 zł = 1200 zł. Narzut odchyleń od cen ewidencyjnych wyrobów: 45,6 zł : 1200 zł = 0,038 zł
Kwota odchyleń przypadająca na rozchodowane wyroby: 0,038 zł × 200 zł = 7,60 zł
Wn „Braki” 7,60
Ma „Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów gotowych” 7,60
11. Wydanie materiałów do naprawy:
Wn „Zużycie materiałów” 30
Ma „Materiały” 30
12. Koszty związane z naprawą wadliwych wyrobów - 30 zł:
Wn „Braki” 30
Ma „Rozliczenie kosztów” 30
13. Przyjęcie naprawionych wyrobów na skład:
a) w cenie ewidencyjnej
Wn „Wyroby na składzie” 200
- w analityce „Wyroby gotowe”
Ma „Braki” 200
b) przeksięgowanie odchyleń
Wn „Odchylenia od cen ewidencyjnych produktów gotowych” 37,60
Ma „Braki” 37,60
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Saldo konta odchyleń od cen ewidencyjnych wyrobów koryguje wartość bilansową wyrobów gotowych.
Małgorzata Kawczyńska
główna księgowa, finalistka konkursu Księgowy Roku 2005
Podstawa prawna:
art. 28 ust. 3 i 7, art. 34 ust. 4 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn.zm.).