W przypadku gdy otrzymana informacja wskazuje na stan aktywów i pasywów zaistniały po dniu bilansowym, nie wymaga dokonania korekt. Powinna być ujawniona w informacji dodatkowej.
Przykłady zdarzeń następujących po dniu bilansowym, które wymagają dokonania korekt w księgach rachunkowych:
1. Sprzedaż towarów handlowych, materiałów lub produktów gotowych po cenie niższej niż została przyjęta do wyceny bilansowej zapasów - jeżeli sprzedaż składników zapasów po niższej cenie potwierdza fakt, iż cena ta na dzień bilansowy kształtowała się poniżej wartości bilansowej, należy dokonać odpisów aktualizujących wartość zapasów wykazanych w bilansie. Jeśli natomiast spadek cen nastąpił już po dniu bilansowym i na dzień bilansowy nie był przewidywany, to odpisu nie należy tworzyć. W takim przypadku strata na sprzedaży obciąży wynik finansowy roku obrotowego, w którym dokonano powyższej transakcji.
Przykład 1
W kwietniu 2007 r. jednostka sprzedała towary handlowe za cenę 200 000 zł, znacznie niższą niż ich wartość księgowa (bilansowa), która na 31 grudnia 2006 r. wynosiła 600 000 zł. Czy w bilansie na 31 grudnia 2006 r. należy zaktualizować wartość towarów do uzyskanej ceny sprzedaży?
Sprzedaż składników zapasów po niższej cenie potwierdza fakt, że ich cena rynkowa na dzień bilansowy kształtowała się poniżej wartości bilansowej. Dlatego należy dokonać odpisów aktualizujących wartość zapasów towarów handlowych na dzień bilansowy.
Odpis aktualizujący wartość towarów handlowych - korekta sprawozdania finansowego za 2006 r.
Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 400 000
Ma „Odpis aktualizujący towary handlowe” 400 000
Zapis ten spowodował konieczność dokonania zmiany już sporządzonego sprawozdania finansowego.
Sprawozdanie przed korektą
Bilans:
Aktywa
B.I.4. Towary - 600 000 zł.
Rachunek zysków i strat przed korektą:
Zysk brutto - 100 000 zł.
Sprawozdanie po korekcie
Bilans po korekcie:
Aktywa
B.I.4. Towary - 200 000 zł.
Rachunek zysków i strat po korekcie:
Strata brutto - 300 000 zł.
2. Wpływ na konto bankowe należności, która w sporządzonym sprawozdaniu finansowym została objęta odpisem aktualizującym - należy dokonać odwrócenia tego odpisu, pomimo że zapłata ma miejsce w następnym roku obrotowym.
Przykład 2
W marcu 2006 r. jednostka sprzedała produkty gotowe za 200 000 zł. Termin płatności określony w fakturze wynosił 14 dni. Do 31 grudnia 2006 r. nie otrzymała jednak zapłaty za sprzedane wyroby. Po przeanalizowaniu możliwości odzyskania należności, na koniec listopada 2006 r. utworzono odpis aktualizujący wartość tej należności w wysokości 200 000 zł. Odpis ten utrzymano na dzień bilansowy (31 grudnia 2006 r.). 20 marca 2007 r. na konto bankowe jednostki wpłynęła wpłata od dłużnika za sprzedane w marcu 2006 r. produkty gotowe. Sprawozdanie finansowe zostało już sporządzone.
Spłata należności potwierdza fakt, że wycena należności nie uzasadniała odpisu aktualizującego na dzień bilansowy. Dlatego należy dokonać odwrócenia odpisu aktualizującego wartość należności z tytułu dostaw na dzień bilansowy.
Odwrócenie odpisu aktualizującego wartość należności z tytułu dostaw - korekta sprawozdania finansowego za 2006 r.
Wn „Odpis aktualizujący należności” 200 000
Ma „Pozostałe koszty operacyjne” (odpis utworzony w 2006 r.) 200 000
Zapis ten spowodował konieczność zmiany w już sporządzonym sprawozdaniu finansowym.
Sprawozdanie przed korektą
Bilans:
Aktywa
B.II.2.a) Należności krótkoterminowe z tytułu dostaw - 100 000 zł.
Rachunek zysków i strat przed korektą:
Strata brutto - 100 000 zł.
Sprawozdanie po korekcie
Bilans po korekcie:
Aktywa
B.II.2.a) Należności krótkoterminowe z tytułu dostaw - 300 000 zł.
Rachunek zysków i strat po korekcie:
Zysk brutto - 100 000 zł.
3. Pozyskanie informacji o złej kondycji lub bankructwie naszego dłużnika, którego wierzytelność nie została objęta odpisem aktualizującym. Odpisu nie trzeba dokonywać, jeżeli na dzień bilansowy termin płatności jeszcze nie minął. Jeżeli upadłość jest wynikiem zdarzeń, które miały miejsce przed dniem bilansowym, należy dokonać odpisu aktualizującego wartość należności.
Upadłość dłużnika krótko po dniu bilansowym świadczy z reguły o jego złej sytuacji finansowej już na dzień bilansowy. Jest to więc zdarzenie potwierdzające stan na dzień bilansowy.
Możliwa jest jednak sytuacja odmienna. Jeżeli wkrótce po dniu bilansowym następuje nieoczekiwana zmiana przepisów prawa (np. ogłoszenie nowych wymagań koncesyjnych, stawek celnych, ograniczeń kontyngentów w imporcie lub eksporcie czy podwyższenie stawek podatku akcyzowego), praktycznie uniemożliwiająca naszemu dłużnikowi kontynuowanie działalności, w takim przypadku upadłość dłużnika jest zdarzeniem, które powoduje nowy stan, nieistniejący na dzień bilansowy. W związku z tym nie należy w sprawozdaniu finansowym na dzień bilansowy dokonywać odpisu aktualizującego.
Przykład 3
15 maja jednostka otrzymała informację o objęciu postępowaniem upadłościowym swojego kontrahenta, od którego wartość wierzytelności wynosi 700 000 zł. Sprawozdanie finansowe zostało już sporządzone.
Upadłość jest wynikiem zdarzeń, które miały miejsce przed dniem bilansowym, potwierdzających stan na dzień bilansowy. Dlatego należy dokonać odpisu aktualizującego wartość należności na dzień bilansowy.
Odpis aktualizujący wartość należności - korekta sprawozdania finansowego za 2006 r.
Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 700 000
Ma „Odpisy aktualizujące należności” 700 000
Zapis ten spowodował konieczność zmiany w już sporządzonym sprawozdaniu finansowym.
Sprawozdanie przed korektą
Bilans:
Aktywa
B.II.2.a) Należności krótkoterminowe z tytułu dostaw - 700 000 zł.
Rachunek zysków i strat przed korektą:
Zysk brutto - 300 000 zł.
Sprawozdanie po korekcie
Bilans po korekcie:
Aktywa
B.II.2.a) Należności krótkoterminowe z tytułu dostaw - 0 zł
Rachunek zysków i strat po korekcie:
Strata brutto - 400 000 zł.
4. Wpływ pozwu sądowego złożonego przez naszego pracownika, który został zwolniony z pracy w ubiegłym roku i obecnie domaga się odszkodowania pieniężnego - jeśli oceniamy, że niebezpieczeństwo związane z zasądzeniem tego odszkodowania jest prawdopodobne (prawdopodobieństwo ponad 50%), to należy na oszacowaną kwotę roszczenia utworzyć rezerwę.
5. Wpływ decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe wraz z dodatkowymi sankcjami za lata ubiegłe - nawet w przypadku, gdy odwołujemy się od takiej decyzji - lecz zgodnie z MSR 37 prawdopodobne jest (prawdopodobieństwo ponad 50%), że wypełnienie tego zobowiązania spowoduje konieczność wypływu środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne - należy na wiarygodnie oszacowaną kwotę przyszłego obowiązku utworzyć rezerwę.
6. Negatywne rozstrzygnięcie sprawy sądowej lub arbitrażu z kontrahentem spółki, które potwierdza istniejące już na dzień bilansowy zobowiązanie naszej jednostki. Jeżeli po dokładnej analizie prawnej (przeprowadzonej na dzień bilansowy) stwierdzono, że istnieje duże prawdopodobieństwo przegrania sprawy i spowoduje to konieczność zapłaty odszkodowania, należy utworzyć rezerwę lub skorygować uprzednio utworzoną rezerwę zgodnie z wymogami MSR nr 37 „Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe”. Jeśli natomiast przebieg sprawy sądowej czy arbitrażu nie wskazywał na ryzyko przegrania na dzień bilansowy, a dopiero po dniu bilansowym pojawiły się nieprzewidziane nowe okoliczności sprawy, to rezerwa powinna zostać utworzona dopiero w momencie wydania wyroku.
Przykład 4
Jednostka sporządza sprawozdanie finansowe za rok obrotowy kończący się 31 grudnia 2006 r. 10 lutego 2007 r. nastąpiło rozstrzygnięcie sprawy sądowej, rozpoczętej jeszcze w 2006 r. Na podstawie wyroku ostatecznego jednostka została zobowiązana do zapłaty zobowiązania w wysokości 500 000 zł, podczas gdy w sprawozdaniu finansowym według stanu na dzień bilansowy wykazano rezerwę na przewidywane koszty toczącego się postępowania sądowego na kwotę 150 000 zł. Sprawozdanie finansowe zostało już sporządzone.
Rozstrzygnięcie sprawy sądowej potwierdza istniejące już na dzień bilansowy zobowiązanie jednostki.
W analizowanym przypadku mamy do czynienia ze zdarzeniem wymagającym dokonania korekty w sprawozdaniu finansowym za 2006 r. W oparciu o uzyskane informacje należy zaksięgować dodatkową rezerwę na przewidywane straty postępowania sądowego w kwocie 350 000 zł.
Dodatkowa rezerwa na zobowiązanie potwierdzone wyrokiem sądowym - korekta sprawozdania finansowego za 2006 r.
Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 350 000
Ma „Pozostałe rezerwy na zobowiązania” 350 000
Zapis ten spowodował konieczność zmiany w już sporządzonym sprawozdaniu finansowym.
Sprawozdanie przed korektą
Bilans:
Pasywa
B.I.3. Pozostałe rezerwy na zobowiązania - 200 000 zł.
Rachunek zysków i strat przed korektą:
Zysk brutto - 300 000 zł.
Sprawozdanie po korekcie
Bilans po korekcie:
Pasywa
B.I.3. Pozostałe rezerwy na zobowiązania - 550 000 zł.
Rachunek zysków i strat po korekcie:
Strata brutto - 50 000 zł.
7. Wykrycie oszustw lub błędów wskazujących na nieprawidłowość sprawozdania finansowego - należy dokonać odpowiednich korekt oraz skorygować błędy występujące w sprawozdaniu finansowym.
8. Korekta ceny nabycia aktywów zakupionych przed dniem bilansowym - należy dokonać odpowiedniej korekty wyceny tych aktywów w bilansie spółki na dzień bilansowy.
Przykład 5
15 grudnia 2006 r. jednostka kupiła materiały do produkcji za łączną kwotę 500 000 zł. Do dnia bilansowego materiały te nie zostały zużyte w procesie produkcyjnym i na 31 grudnia 2006 r. zostały zaprezentowane jako zapasy i wycenione według ceny nabycia potwierdzonej na fakturze zakupu. 15 lutego 2007 r. (po sporządzeniu sprawozdania za 2006 r.) jednostka otrzymała fakturę korygującą ceny zakupionych w grudniu materiałów. Cena zakupu uległa zwiększeniu do 650 000 zł.
Zwiększenie wartości zapasów - korekta sprawozdania finansowego za 2006 r.
Wn „Materiały” 150 000
Ma „Zobowiązania krótkoterminowe z tytułu dostaw” 150 000
Zapis ten spowodował konieczność zmiany w już sporządzonym sprawozdaniu finansowym.
Sprawozdanie przed korektą
Bilans:
Aktywa
B.I.1. Materiały - 500 000 zł.
Pasywa
B.III.2.d) Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek z tytułu dostaw - 500 000 zł.
Rachunek zysków i strat przed korektą:
Zysk brutto - 600 000 zł.
Sprawozdanie po korekcie
Bilans po korekcie:
Aktywa
B.I.1. Materiały - 650 000 zł.
Pasywa
B.III.2.d) Zobowiązania wobec pozostałych jednostek z tytułu dostaw - 650 000 zł.
Rachunek zysków i strat po korekcie:
Zysk brutto - 600 000 zł.
9. Uzyskanie informacji po dniu bilansowym o złych wynikach finansowych spółek, których akcje i udziały są prezentowane jako aktywa finansowe. Oznacza to, że wycena tych aktywów może kształtować się poniżej ich wartości bilansowej. Należy więc oszacować wysokość ich ewentualnej utraty wartości i dokonać odpisu aktualizującego. Jeżeli natomiast wyniki finansowe tych spółek nie dotyczą roku obrotowego, za który sprawozdanie finansowe jest sporządzone, a na dzień bilansowy nie istniały żadne przesłanki mogące świadczyć o złych prognozach na przyszłość, nie tworzy się odpisu. W takim przypadku ewentualny odpis obciąży wynik finansowy następnego roku obrotowego.
Przykład 6
W bilansie jednostki według stanu na 31 grudnia 2006 r. wykazano 1000 akcji spółki X według jednostkowej ceny nabycia 75 zł. Spółka X nie jest notowana na rynkach regulowanych. Na podstawie analizy półrocznego sprawozdania spółki X na 30 grudnia 2006 r. nie stwierdzono trwałej utraty wartości akcji. 15 kwietnia 2007 r. jednostka otrzymała zatwierdzone i zbadane roczne sprawozdanie finansowe spółki X, sporządzone na dzień 31 grudnia 2006 r. Po przeanalizowaniu sprawozdania finansowego spółki X stwierdzono, że strata netto za 2007 r. wyniosła 25 000 000 zł, natomiast kapitał własny spółki X osiągnął wartość ujemną i wynosi minus 11 000 000 zł. W wyniku dalszej analizy dodatkowych informacji i objaśnień do sprawozdania finansowego spółki X oraz raportu biegłego rewidenta kierownictwo jednostki stwierdziło, że nastąpiła trwała utrata wartości akcji spółki X.
Trwała utrata wartości akcji jest wynikiem zdarzeń, które miały miejsce przed dniem bilansowym, potwierdzającym stan na dzień bilansowy. Należy dokonać odpisu aktualizującego wartość długoterminowych aktywów finansowych w spółce X na dzień bilansowy.
Odpis aktualizujący wartość inwestycji długoterminowych - korekta sprawozdania finansowego za 2006 r.
Wn „Koszty finansowe” 75 000
Ma „Odpisy aktualizujące inwestycje długoterminowe” 75 000
Zapis ten spowodował konieczność zmiany w już sporządzonym sprawozdaniu finansowym.
Sprawozdanie przed korektą
Bilans:
Aktywa
A.IV.3.b) Długoterminowe aktywa finansowe w pozostałych jednostkach - 75 000 zł.
Rachunek zysków i strat przed korektą:
Zysk brutto - 100 000 zł.
Sprawozdanie po korekcie
Bilans po korekcie:
Aktywa
A.IV.3.b) Długoterminowe aktywa finansowe w pozostałych jednostkach - 0 zł
Rachunek zysków i strat po korekcie:
Zysk brutto - 25 000 zł.
10. Ustalenie po dniu bilansowym kwoty wypłat z zysku lub premii, jeżeli na jednostce gospodarczej ciążyło na dzień bilansowy prawne lub zwyczajowo oczekiwane zobowiązanie do dokonania wypłat, do których tytuł powstał w wyniku zdarzeń mających miejsce przed tą datą - zgodnie z MSR nr 19 - „Świadczenia pracownicze”.
Przykład 7
Jednostka sporządza sprawozdanie finansowe za rok obrotowy kończący się 31 grudnia 2006 r. 15 marca 2007 r. zarząd, po przeanalizowaniu rzeczywistych wyników na działalności operacyjnej, podjął decyzję o wysokości premii dla pracowników badanej jednostki, dotyczącej II półrocza 2006 r. Premia za wyniki w II półroczu została ustalona w łącznej kwocie 1 200 000 zł. Na 31 grudnia 2006 r., na podstawie szacunków, zaksięgowano rezerwę na premie za II półrocze 2006 r. w wysokości 800 000 zł.
Na jednostce gospodarczej ciążyło na dzień bilansowy prawne zobowiązanie (zawarte w układzie zbiorowym pracy, który określa m.in. zasady wypłaty premii pracowniczych) do dokonania wypłat, do których tytuł powstał w wyniku zdarzeń mających miejsce przed tą datą. Dlatego w analizowanym przypadku mamy do czynienia ze zdarzeniem wymagającym dokonania korekty w sprawozdaniu finansowym za 2006 r. Zdarzenie to polega na ustaleniu po dniu bilansowym kwoty premii.
Dodatkowa rezerwa na premie - korekta sprawozdania finansowego za 2006 r.
Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 400 000
Ma „Rezerwa na krótkoterminowe świadczenia pracownicze” 400 000
Zapis ten spowodował konieczność zmiany w już sporządzonym sprawozdaniu finansowym.
Sprawozdanie przed korektą
Bilans:
Pasywa
B.I.2. Rezerwy na krótkoterminowe świadczenia pracownicze - 800 000 zł.
Rachunek zysków i strat przed korektą:
Zysk brutto - 300 000 zł.
Sprawozdanie po korekcie
Bilans po korekcie:
Pasywa
B.I.2. Rezerwy na krótkoterminowe świadczenia pracownicze - 1 200 000 zł.
Rachunek zysków i strat po korekcie:
Strata brutto - 100 000 zł.
11. Decyzja kierownictwa jednostki po dniu bilansowym o likwidacji jednostki lub o zaprzestaniu prowadzenia działalności.
Należy podkreślić, że moment księgowania rezerw lub odpisów aktualizujących, jako następstwa zdarzeń po dniu bilansowym, w dużej mierze zależy od oceny sytuacji. Ocenia się przy tym negatywne przesłanki na dzień bilansowy oraz prawdopodobieństwo ich wystąpienia. W wielu przypadkach może to być zadanie skomplikowane, wymagające indywidualnej analizy każdego pojedynczego zdarzenia.
Przykłady zdarzeń następujących po dniu bilansowym, które nie wymagają dokonania korekt w księgach rachunkowych roku obrotowego, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe:
1. Istotne połączenie jednostek gospodarczych następujące po dniu bilansowym, utworzenie grupy kapitałowej, zakup lub sprzedaż zorganizowanych części przedsiębiorstwa, podziały jednostek wymagające ujawnienia konkretnych informacji w takiej sytuacji lub sprzedaż istotnej jednostki zależnej.
2. Ogłoszenie zamiaru zaniechania działalności.
3. Rozpoczęcie nowego rodzaju działalności.
4. Znaczące zakupy aktywów, klasyfikacja aktywów przeznaczonych do sprzedaży, znacząca sprzedaż aktywów.
5. Zniszczenie przez pożar ważnego zakładu produkcyjnego mające miejsce po dniu bilansowym.
6. Straty w innych aktywach trwałych i obrotowych spowodowane zdarzeniami losowymi.
7. Ogłoszenie rozpoczęcia lub rozpoczęcie wdrażania istotnej restrukturyzacji.
8. Znaczące transakcje dotyczące akcji zwykłych lub potencjalne transakcje dotyczące akcji zwykłych, zawarte lub mające się dokonać po dniu bilansowym (skutkujące znaczącymi zmianami akcjonariatu w jednostce).
9. Nadzwyczajne duże zmiany cen aktywów (w tym aktywów finansowych) lub kursów wymiany walut po dniu bilansowym.
10. Zmiany stawek podatkowych lub przepisów podatkowych, które weszły w życie lub zostały ogłoszone po dniu bilansowym i mają znaczący wpływ na bieżące zobowiązania podatkowe i bieżące należności podatkowe oraz na rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, jak również na aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
11. Podjęcie znaczących zobowiązań i zobowiązań warunkowych (na przykład udzielenie wysokich gwarancji).
12. Wypowiedzenie istotnej umowy dotyczącej współpracy z kontrahentem, odbiorcą lub dostawcą.
13. Wniesienie sprawy do sądu (z powództwa lub przeciwko jednostce gospodarczej) wynikające wyłącznie ze zdarzeń, które nastąpiły po dniu bilansowym.
14. Zadeklarowanie dywidend posiadaczom instrumentów kapitałowych.
Zdarzenia te nie wymagają dokonania korekt w księgach rachunkowych roku obrotowego, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe. Powinny jednak być dokładnie opisane w informacji dodatkowej do tego sprawozdania, ze względu na swą istotność dla działalności spółki w przyszłości. Brak ujawnienia informacji na temat takich zdarzeń może wpłynąć na użyteczność sprawozdań finansowych z punktu widzenia jego odbiorców. W szczególności wymaga ujawnienia charakter takiego zdarzenia oraz oszacowania jego skutków finansowych (albo stwierdzenia, że takiego szacunku nie można dokonać).
l § 3-7 MSR nr 10 - „Zdarzenia następujące po dniu bilansowym”
l art. 54 ust. 1, art. 52-53 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 208, poz. 1540
Mariusz Bukowiński
autor jest biegłym rewidentem, zastępcą dyrektora departamentu rachunkowości w PSE S.A.