Jednostka nie musi zmieniać sprawozdania finansowego, ponieważ błędne ujęcie prenumeraty nie ma istotnego wpływu na przedstawienie sytuacji majątkowej jednostki ani na wynik finansowy. Według teorii rachunkowości poprawne ujęcie prenumeraty rozliczanej w czasie w księgach rachunkowych powinno wyglądać następująco: 1) zaksięgowanie faktury w roku 2006 (dla uproszczenia pomijamy VAT) Wn 401 Zużycie materiałów/Ma 200 Zobowiązania z tytułu dostaw i usług, 2) ujęcie kosztu do rozliczenia w przyszłych okresach Wn 640 Rozliczenia międzyokresowe kosztów/Ma 490 Rozliczenie kosztów, 3) odpisy miesięczne jednostka będzie księgowała Wn 490/Ma 640.
W praktyce jednak rozwiązanie polegające na księgowaniu tylko na kontach Wn 640/Ma 200 jest dość często spotykane. Odpisy w ciężar kosztów są następnie dokonywane poprzez księgowanie na kontach Wn 401/Ma 640 z pominięciem konta 490. W takiej sytuacji rozliczenia międzyokresowe kosztów nie mają wpływu na pozycję „Zmiana stanu produktów” w rachunku zysków i strat. Natomiast bilans w obu przypadkach wygląda identycznie, ponieważ na kontach bilansowych (640 i 200) operacja jest księgowana tak samo.
W gestii kierownika jednostki należy podjęcie decyzji, jak ujmowane są rozliczenia międzyokresowe kosztów. Zakładam, że jednostka stosuje rozwiązanie wzorcowe, w związku z czym należy uznać, że został popełniony błąd.
Okoliczności, w których należy dokonać zmiany już sporządzonego sprawozdania finansowego, są określone w art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Sprawozdanie finansowe zmienia się w przypadku, gdy jednostka po jego sporządzeniu, ale jeszcze przed zatwierdzeniem, uzyskuje informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie lub powodują, że założenie kontynuacji działalności nie jest uzasadnione. Z kolei art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości zawiera definicję błędu podstawowego. Jest to błąd, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za spełniające wymagania art. 4 ust. 1, czyli że powinno ono rzetelnie i jasno przedstawiać sytuację majątkową i finansową jednostki oraz wynik finansowy. W przypadku stwierdzenia błędu podstawowego jego korektę wykazuje się w pozycji „Zysk (strata) z lat ubiegłych” w pasywach.
Błąd popełniony w księgach pytającego nie stanowi błędu podstawowego, nie ma bowiem żadnego wpływu na wynik finansowy. Powoduje tylko różnice w prezentacji. Z tych samych powodów nie można uznać informacji o błędnie zaksięgowanych kosztach za mającą wpływ na sprawozdanie finansowe ani na założenie kontynuacji działalności, w związku z czym nie ma podstaw do zmiany sprawozdania finansowego.
Korektę błędnego księgowania należy ująć na bieżąco w księgach. Księgowanie to powinno dotyczyć jedynie kont wynikowych, które zostały pominięte w roku ubiegłym, a więc Wn 401/Ma 490. Warto tutaj zauważyć, że od strony podatkowej zarówno koszty, jak i przychody w roku ubiegłym zostały ujęte prawidłowo. Ewidencja rozliczeń międzyokresowych kosztów jako zmiana stanu produktów rodzi takie same skutki podatkowe jak zapis zastosowany przez jednostkę.
ANNA ŁUŃSKA-PADRAK
starszy konsultant, departament rachunkowości, HLB Frąckowiak i Wspólnicy
PODSTAWA PRAWNA
- Art. 54 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.).