RADA
W myśl przepisów prawa podatkowego remonty zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Natomiast przepisy ustawy o rachunkowości stanowią, że ujęcie w księgach rachunkowych remontu (jak każdego innego zdarzenia gospodarczego) powinno spełnić zasady zapewniające rzetelne przedstawienie sytuacji majątkowej.
Z kolei wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego zwiększają jego wartość początkową i podlegają amortyzacji. Taki tryb postępowania w przypadku ulepszenia wskazują zarówno ustawy o podatku dochodowym, jak i ustawa o rachunkowości.
UZASADNIENIE
Aby prawidłowo kwalifikować i rozliczyć koszty remontu i modernizacji środka trwałego, należy przede wszystkim pamiętać o konieczności odróżnienia remontu środka trwałego od jego ulepszenia w wyniku przeprowadzonej modernizacji.
Remont
Remont jest działaniem powodującym jedynie przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego do jego poprzedniego stanu (np. wymiana zużytej części na nową). W myśl przepisów prawa podatkowego remonty zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Natomiast przepisy ustawy o rachunkowości stanowią, że ujęcie w księgach rachunkowych remontu powinno spełnić zasady zapewniające rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej, finansowej, wyniku finansowego oraz rentowności jednostki. Najważniejsze z nich to:
1) zasada memoriałowa (art. 6 ust. 1), która polega na ujęciu w księgach rachunkowych oraz sprawozdaniu finansowym wszystkich zdarzeń gospodarczych dotyczących danego roku, niezależnie od tego, czy zostały one opłacone, czy nie,
2) zasada współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ust. 2, art. 39, art. 41), zgodnie z którą na wynik finansowy wpływają osiągnięte w danym roku przychody i związane z nimi (współmierne do nich) koszty ich osiągnięcia. Z punktu widzenia czasowej zgodności koszty, niezależnie od tego, kiedy zostaną poniesione, powinny być zarachowane do okresu, w którym ich związek z przychodami jest oczywisty. Zasada ta jest przestrzegana również w prawie podatkowym,
3) zasada istotności (art. 8 ust. 1), zgodnie z którą, dokonując wyboru rozwiązań dopuszczonych ustawą i dostosowując je do potrzeb jednostki, należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych dla oceny sytuacji majątkowej i finansowej.
WAŻNE!
Zasady rachunkowości powinny być stosowane w taki sposób, aby obraz sytuacji majątkowej i finansowej jednostki był przedstawiony rzetelnie, zgodnie ze stanem faktycznym, niezależnie od ograniczeń wynikających z obowiązujących przepisów prawa podatkowego.
Jeżeli więc koszty remontu poniesione w bieżącym okresie są na tyle duże, że mogą w istotny sposób obniżać wynik finansowy tego okresu, oraz jeśli oczywisty jest ich związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach, to należy je aktywować poprzez dokonywanie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów (zgodnie z art. 39 ustawy o rachunkowości). Ustawa o rachunkowości pozostawia jednocześnie pewien stopień dowolności, dając jednostce możliwość wypracowania własnych reguł rachunkowości, które powinny być dokładnie omówione w opracowanym przez nią zakładowym planie kont. Decyzję o dokonywaniu czynnych rozliczeń międzyokresowych podejmuje kierownik jednostki. Jeżeli uzna on, że poniesione koszty remontu nie wpływają w istotny sposób na wynik finansowy jednostki (nie zniekształcają go), może podjąć decyzję o jednorazowym zarachowaniu poniesionych wydatków w koszty.
PRZYKŁAD 1
W przedsiębiorstwie przeprowadzono remont maszyny produkcyjnej, której wartość początkowa wynosiła 50 000 zł. Koszt remontu wyniósł 20 000 zł netto. Zakładowy plan kont przedsiębiorstwa przewiduje, że wydatki na remont środków trwałych, których koszt przekracza 10% wartości początkowej środka trwałego, będą aktywowane poprzez dokonywanie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, a decyzję o okresie, na jaki koszty będą rozłożone, będzie każdorazowo podejmował kierownik jednostki. Kierownik jednostki zdecydował, że koszty remontu maszyny zostaną rozłożone na 24 miesiące.
1. Faktura VAT za wykonane usługi remontowe:
a) wartość netto usługi
Wn konto 300 „Rozliczenie zakupu” 20 000,00 zł
b) podatek VAT naliczony w fakturze
Wn konto 223 „Rozliczenie podatku VAT naliczonego” 4 400,00 zł
c) wartość brutto usługi
Wn Ma konto 202 „Rozrachunki z dostawcami” 24 400,00 zł
2. Zarachowanie poniesionego kosztu do rozliczeń międzyokresowych kosztów:
Wn konto 641 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” 20 000,00 zł
Ma konto 300 „Rozliczenie zakupu” 20 000,00 zł
3. Zarachowanie w koszty części przypadającej na bieżący miesiąc:
Wn konto 402 „Usługi obce” 833,33 zł
Ma konto 641 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” 833,33 zł
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
PRZYKŁAD 2
W tym samym przedsiębiorstwie dokonano remontu innego środka trwałego, którego wartość początkowa wynosiła 40 000 zł. Koszt remontu stanowił kwotę 2000 zł netto. Poniesiony wydatek został zaliczony w całości do kosztów bieżącego okresu.
1. Faktura VAT za wykonane usługi remontowe:
a) wartość netto usługi
Wn konto 402 „Usługi obce” 2 000,00 zł
b) podatek VAT naliczony w fakturze
Wn konto 223 „Rozliczenie podatku VAT naliczonego” 440,00 zł
c) wartość brutto usługi
Ma konto 202 „Rozrachunki z dostawcami” 2 440,00 zł
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Ulepszenie
Ulepszenie środka trwałego następuje natomiast wtedy, gdy wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację powodują wzrost ich wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania. Wspomniany wzrost wartości użytkowej mierzy się w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Modernizacją będzie więc np. zainstalowanie dodatkowego oprzyrządowania poprawiającego jakość produkowanych przez tę maszynę wyrobów. Wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego zwiększają jego wartość początkową i podlegają amortyzacji. Taki tryb postępowania w przypadku ulepszenia wskazują zarówno ustawy o podatku dochodowym, jak i ustawa o rachunkowości.
PRZYKŁAD 3
W przedsiębiorstwie przeprowadzono modernizację maszyny produkcyjnej o wartości początkowej 120 000 zł. Maszyna była używana przez 5 lat. Amortyzacji dokonywano według stawki 10%, tj. 1000 zł miesięcznie. Dotychczasowe umorzenie wynosi 60 000 zł. Koszt przeprowadzonej modernizacji wyniósł 30 000 zł. O kwotę tę podwyższono wartość początkową maszyny.
Dokonano wyliczenia miesięcznej kwoty umorzenia po modernizacji:
120 000 zł + 30 000 zł = 150 000 zł
Miesięczna kwota umorzenia od nowej wartości maszyny:
150 000 zł × 10% = 15 000 zł
15 000 zł / 12 miesięcy = 1250 zł
1. Faktura VAT za wykonaną modernizację:
a) wartość netto usługi
Wn konto 010 „Środki trwałe” 30 000,00 zł
b) podatek VAT naliczony w fakturze
Wn konto 223 „Rozliczenie podatku VAT naliczonego” 6 600,00 zł
c) wartość brutto usługi
Ma konto 202 „Rozrachunki z dostawcami” 36 600,00 zł
2. Umorzenie miesięczne w miesiącu dokonania modernizacji:
Wn konto 408 „Amortyzacja” 1 000,00 zł
Ma konto 070 „Umorzenie środków trwałych” 1 000,00 zł
3. Umorzenie miesięczne w miesiącu następnym 1 250,00 zł:
Wn konto 408 „Amortyzacja” 1 250,00 zł
Ma konto 070 „Umorzenie środków trwałych” 1 250,00 zł
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
• art. 6 ust. 1-2, art. 8 ust. 1, art. 39, art. 41 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 208, poz. 1540
Anna Kędziora
księgowa, konsultant podatkowy