W ramach wyceny bilansowej składniki aktywów podlegają weryfikacji ilościowej i wartościowej. Podstawą tej weryfikacji jest inwentaryzacja roczna, którą należy przeprowadzić w terminach określonych w ustawie o rachunkowości. Inwentaryzacja ma na celu nie tylko ustalenie ewentualnych braków, ale również określenie, czy figurujące w księgach rachunkowych składniki aktywów nie utraciły swojej wartości.
Takie postępowanie wynika z zasady ostrożności (art. 7 ust. 1 uor), w myśl której w wyniku finansowym należy - bez względu na jego wysokość - uwzględnić:
• zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów - w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych,
• wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne,
• wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne,
• rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.
Pod względem nieplanowanej utraty wartości należy więc weryfikować wszystkie aktywa wykazane w księgach rachunkowych.
Należy zwrócić uwagę, że jednostki, które nie prowadzą działalności gospodarczej, nie muszą stosować zasady ostrożności określonej w ustawie o rachunkowości, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 15 listopada 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi nieprowadzących działalności gospodarczej.
Ustalenie utraty wartości
Niestety, ustawa o rachunkowości niezbyt szczegółowo wyjaśnia, jak dokonać oceny z tytułu utraty wartości aktywów. Znajdziemy w niej jedynie definicje trwałej utraty wartości, która zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Ze względu na wątpliwości wokół prawidłowego przeprowadzenia wyceny bilansowej zagadnieniu ustalania i ujmowania w księgach rachunkowych oraz wykazywania w sprawozdaniu finansowym odpisów z tytułu utraty wartości aktywów, utraty ich zdolności do przynoszenia jednostce korzyści ekonomicznych poświęcony został czwarty krajowy standard rachunkowości.
Standard wyznacza etapy procesu ustalania utraty wartości. Przed etapem głównym, w ramach którego następuje ustalenie rzeczywistej wartości bilansowej aktywów oraz dokonanie odpisów aktualizujących w odpowiedniej wysokości, ważny jest jednak etap pierwszy - obejmujący ocenę potrzeby dokonania odpisów aktualizujących oraz identyfikacji aktywów wypracowujących korzyści ekonomiczne pojedynczo lub grupowo (schemat 1).
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Etap I
Na każdy dzień bilansowy jednostka gospodarcza ocenia, czy istnieją jakiekolwiek przesłanki wskazujące na to, że mogła nastąpić utrata wartości któregoś ze składników aktywów. W tym celu powinna badać, czy:
• wystąpiły okoliczności wskazujące na to, że jednostka może nie uzyskać (z przyczyn od siebie niezależnych) należnych jej kwot pieniężnych, innych aktywów finansowych, dóbr lub świadczeń,
• odzyskanie kosztów poniesionych na wykonanie długotrwałej usługi jest prawdopodobne, pomimo: wątpliwej ważności umowy, toczącej się rozprawy sądowej związanej z umową, niemożności dopełnienia przez jednostkę lub drugą stronę umowy i wynikających z niej obowiązków,
• przewidywany wcześniej rozkład w czasie wpływów pieniężnych spodziewanych z określonego składnika aktywów ulegnie zmianie,
• utrata wartości rynkowej poszczególnych składników aktywów, jaka nastąpiła w ciągu okresu sprawozdawczego, jest znacznie wyższa od utraty, której można się było spodziewać w wyniku upływu czasu i zwykłego użytkowania,
• w ciągu okresu sprawozdawczego lub do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego nastąpił spadek cen na rynkach odbiorców lub wzrost cen na rynkach dostawców, na których jednostka prowadzi działalność,
• przewiduje się wzrost kosztów niezbędnych do doprowadzenia sprzedaży produktów, towarów itp. do skutku,
• na rynku instrumentów finansowych i inwestycji, z których jednostka korzysta, wystąpiły niekorzystne zmiany wartości,
• w ciągu okresu sprawozdawczego nastąpiły lub w niedalekiej przyszłości nastąpią znaczne, niekorzystne dla jednostki, zmiany o charakterze technologicznym, rynkowym, gospodarczym lub prawnym w otoczeniu, w którym jednostka prowadzi działalność, lub też na rynkach, do których obsługi aktywa jednostki są wykorzystywane,
• w ciągu okresu sprawozdawczego nastąpił wzrost rynkowych stóp procentowych lub innych rynkowych stóp zwrotu z inwestycji i czy prawdopodobne jest, że wzrost ten wpłynie na stopę dyskontową stosowaną do wyliczenia wartości użytkowej danego składnika aktywów i istotnie obniży teraźniejszą wartość spodziewanych korzyści ekonomicznych netto z tego składnika.
Etap II
Na tym etapie jednostka powinna zidentyfikować te składniki aktywów, które w przyszłości nie przyniosą przewidywanych korzyści ekonomicznych (w rozumieniu KSR nr 4 oznacza to ustalenie obiektów oceny utraty wartości). Są to wszystkie aktywa, w stosunku do których istnieje prawdopodobieństwo, że ich wartość bilansowa nie odzwierciedla ich rzeczywistej wartości.
Identyfikacji podlegają aktywa we wszystkich kategoriach, tj.:
• rzeczowe aktywa trwałe,
• wartości niematerialne i prawne,
• inwestycje,
• aktywa obrotowe.
Etap III
Po identyfikacji aktywów, które w całości lub częściowo utraciły swoją wartość, należy określić stopień tej utraty i ustalić wysokość odpisu aktualizującego.
Aktywa wyceniane według wartości godziwej
Jeżeli aktywa wyceniane są według wartości godziwej, ich ocena z tytułu utraty wartości następuje według schematu 2.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Aktywa wyceniane w kwocie wymaganej zapłaty (lub w skorygowanej cenie nabycia)
Ta metoda dotyczy tych aktywów trwałych i obrotowych, które są wyceniane w kwocie wymaganej zapłaty lub w skorygowanej cenie nabycia. Do tej grupy zaliczamy przede wszystkim należności. Urealnienie wartości następuje na podstawie dokonanej inwentaryzacji, drogą uzgodnienia sald, oraz na podstawie innych posiadanych przez jednostkę informacji. KSR nr 4 w tym zakresie odwołuje się do warunków określonych w art. 35b uor, zgodnie z którym zapłata należności jest szczególnie wątpliwa, gdy dotyczy:
• należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym,
• należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności,
• należności kwestionowanych przez dłużników oraz z zapłatą których dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności,
• należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania,
• należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.
Aktywa wyceniane w cenie nabycia (koszcie wytworzenia)
Ta kategoria obejmuje m.in. środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, inwestycje, inwestycje w nieruchomości oraz w wartości niematerialne i prawne, środki trwałe w budowie, zapasy, które jednostka wycenia według kosztu historycznego.
• Utrata wartości zapasów następuje, jeżeli:
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
• Utrata wartości inwestycji krótkoterminowych następuje, jeżeli:
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
• Utrata wartości RMK czynnych następuje, jeżeli:
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
• Utrata wartości rzeczowych aktywów trwałych następuje, jeżeli wartość odzyskiwalna danego składnika jest niższa niż wartość wynikająca z ksiąg rachunkowych (schemat 3).
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Ustalenie wartości handlowej i wartości użytkowej wymaga analizy wszystkich przesłanek pozwalających obiektywnie ustalić zdolność danego obiektu do przynoszenia korzyści ekonomicznych jednostce, w przypadku gdyby obiekt ten stał się przedmiotem zbycia.
Wartość handlową określają:
• cena sprzedaży netto (w rozumieniu art. 28 ust. 5 uor),
• wartość godziwa (w rozumieniu art. 28 ust. 6 uor) pomniejszona o spodziewane do poniesienia w związku z tą sprzedażą wydatki środków pieniężnych i inne nakłady stanowiące łącznie przewidywane koszty zbycia tego obiektu.
Wartość użytkową należy ustalić, uwzględniając:
• szacunkowe (prognozowane) przepływy pieniężne netto, których uzyskania jednostka może oczekiwać dzięki użytkowaniu i zbyciu, po zakończeniu użytkowania, składnika aktywów,
• oczekiwania co do zmian kwot i rozkładu w czasie tychże przepływów,
• wartość pieniądza w czasie, drogą zastosowania bieżącej stopy rynkowej wolnej od ryzyka (stopy dyskontowej),
• wpływ na te dane niepewności związanej z cechami danego składnika aktywów,
• inne uwarunkowania, które jednostka uzna za istotne przy wycenie przyszłych przepływów pieniężnych, jakich uzyskania można oczekiwać od danego składnika aktywów (pkt 8.2.9 KSR nr 4).
UWAGA!
W przypadku braku możliwości ustalenia stopy dyskontowej na podstawie bieżącej stopy rynkowej jednostka może za podstawę ustalenia stopy dyskontowej przyjąć:
• średnioważony koszt kapitału danej jednostki ustalony techniką CAPM2,
• krańcową stopę kredytu,
• inne rynkowe stopy pożyczek/kredytów.
Dokonanie odpisu aktualizującego
Odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości należy dokonać w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych lub - w przypadku aktywów finansowych - w ciężar kosztów finansowych. Należy też pamiętać, że weryfikacji pod względem utraty wartości aktywa podlegają co roku.
W związku z tym, niezależnie od tego, czy w poprzednim roku został dokonany odpis, należy weryfikować wartość bilansową każdego składnika aktywów. W przypadku gdy prawdopodobieństwo utraty przestało istnieć, odpis podlega odwróceniu.
UWAGA!
Od 1 stycznia 2009 r. odpisy aktualizujące wartość rzeczowych składników aktywów obrotowych, dokonane w związku z utratą ich wartości oraz wynikające z wyceny według ceny nabycia albo zakupu, albo kosztów wytworzenia, należy zaliczyć wyłącznie do pozostałych kosztów operacyjnych. Według obecnych przepisów, które obowiązują jeszcze do wyceny bilansowej za 2008 r., odpisy te należy zaliczać do pozostałych kosztów operacyjnych, do kosztów wytworzenia sprzedanych produktów lub kosztów sprzedaży.
Podstawy prawne:
• ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 144, poz. 900
• KSR nr 4 - Utrata wartości aktywów
• rozporządzenie MF z 15 listopada 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi nieprowadzących działalności gospodarczej - Dz.U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1539; ost.zm. Dz.U. z 2003 r. Nr 11, poz. 117