Opisane postępowanie wynika z możliwości pojawienia się błędów podczas sporządzania sprawozdania finansowego, które w wyniku weryfikacji danych można wykryć i poprawić.
Pojęcia błędu i oszustwa zdefiniowano w Międzynarodowych Standardach Rewizji Finansowej (MSRF 240). Przez błąd rozumie się niezamierzone nieprawidłowości sprawozdania finansowego, łącznie z niewprowadzeniem danych lub nieujawnieniem informacji, które mogą być spowodowane np.:
• pomyłkami popełnionymi przy gromadzeniu i przetwarzaniu danych, na podstawie, których sporządzono sprawozdanie finansowe,
• błędnymi szacunkami księgowymi wywołanymi przeoczeniem lub niewłaściwą interpretacją faktów,
• mylnym zastosowaniem zasad rachunkowości dotyczących wyceny, wykazywania danych w sprawozdaniu finansowym, klasyfikacji, prezentacji lub ujawniania informacji.
Natomiast pojęcie „oszustwo” ma wymiar zdecydowanie negatywny, ponieważ oznacza działanie zamierzone, pociągające za sobą kłamstwa, podjęte przez jednego lub kilku członków kierownictwa, osób sprawujących nadzór nad jednostką, pracowników lub stronę trzecią, mające na celu uzyskanie nienależnej lub niezgodnej z prawem korzyści.
W prawie pojęcie oszustwa ma szerokie znaczenie. Jednak dla celów sprawozdawczości finansowej badaniu przez biegłego rewidenta podlegają oszustwa, które powodują istotne nieprawidłowości w sprawozdaniu finansowym, polegające na:
• oszukańczej sprawozdawczości finansowej,
• zawłaszczaniu majątku.
Oszukańcza sprawozdawczość finansowa zgodnie z MSRF 240 zawiera umyślne nieprawidłowości, w tym pominięcie kwot bądź nieujawnianie informacji, które mają wprowadzić w błąd użytkowników sprawozdań finansowych. Może być ona skutkiem:
• zmanipulowanych, zafałszowanych lub zmienionych danych bądź dokumentacji źródłowej, na podstawie których sporządza się sprawozdanie finansowe,
• błędnej interpretacji lub umyślnego pominięcia w sprawozdaniu finansowym zdarzeń, transakcji i innych znaczących informacji,
• zamierzonego niewłaściwego stosowania zasad rachunkowości do kwot, klasyfikacji, sposobu prezentacji lub ujawniania informacji.
Oszustwo może być popełnione poprzez:
• rejestrowanie fikcyjnych zapisów w księdze głównej, w szczególności w okresie bliskim końca okresu obrotowego, aby w ten sposób zniekształcić wyniki operacyjne lub osiągać inne cele,
• nieodpowiednią korektę założeń oraz zmianę osądów związanych z szacowaniem sald kont,
• pomijanie lub ujmowanie w sprawozdaniu finansowym z wyprzedzeniem bądź opóźnieniem zdarzeń i transakcji, które nastąpiły w bieżącym okresie,
• ukrywanie lub nieujawnianie faktów, które mogłyby wpływać na kwoty ujawnione w sprawozdaniu finansowym,
• uczestnictwo w złożonych transakcjach, których celem jest fałszywe przedstawienie sytuacji finansowej i wyników działalności finansowej jednostki,
• zmianę zapisów i warunków dotyczących znaczących i nietypowych transakcji.
Zawłaszczanie majątku polega natomiast na kradzieży środków należących do jednostki i jest często dokonywane przez pracowników, co nie oznacza, że proceder ten nie może dotyczyć kierownictwa jednostki. Zawłaszczanie majątku może następować drogą:
• sprzeniewierzenia wpływów - w postaci zawłaszczania wpływów z tytułu spłaty należności lub skierowania na osobiste konta bankowe spłat uprzednio odpisanych,
• kradzieży środków trwałych, obrotowych lub własności intelektualnej - np. kradzież zapasów na własny użytek lub w celu sprzedaży, kradzież odpadów w celu ich odsprzedaży, zmowa z konkurentem mająca na celu ujawnienie danych technologicznych w zamian za zapłatę,
• zmuszania jednostki do zapłaty za nieotrzymane towary lub usługi - np. płatności na rzecz fikcyjnych dostawców, łapówki płacone zaopatrzeniowcom jednostki w zamian za zawyżenie cen, wypłaty na rzecz fikcyjnych pracowników,
• wykorzystywania majątku jednostki do potrzeb osobistych - np. wykorzystania majątku jednostki jako zabezpieczenia osobistej pożyczki lub pożyczki podmiotu powiązanego.
Zawłaszczeniu często towarzyszą fałszywe dane lub dokumenty mające ukryć niedobór majątku albo fakt, że majątek został przyjęty jako zabezpieczenie bez uzyskania na to właściwej zgody.
Więcej na ten temat znajdziesz Internetowym Serwisie Księgowego w artykule Jak uniknąć błędów przy sporządzaniu sprawozdań finansowych
• art. 7, art. 8 ust. 1, art. 26 ust. 3, art. 28 ust. 1, art. 29 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223; ost.zm. Dz.U. z 2010 r. Nr 47, poz. 278
• § 29-30 Założeń koncepcyjnych MSSF - tekst Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej obowiązujący na dzień 1 stycznia 2007 r. z późn. zm.
• § 4-11 MSRF 240
Joanna Gawrońska
biegły rewident