rada
Taka różnica nie powinna wystąpić, ponieważ stratę okresu bieżącego na koniec następnego roku wykazuje się jako stratę z lat ubiegłych bez dodatkowej wyceny. Obowiązek dopłat dotyczy spółki z o.o. samobilansującej.
uzasadnienie
Rozbudowana struktura organizacyjna podmiotów, prowadząca do wyodrębnienia organizacyjnego wewnętrznych jednostek, spowodowana jest m.in. dostosowaniem do wzrastającej skali działalności, różnorodnością prowadzonej działalności, miejscem jej prowadzenia bądź wewnętrznymi rozrachunkami. Częstym powodem wyodrębnienia wewnętrznego jednostek organizacyjnych jest zamiar utrzymania odrębności po połączeniu samodzielnych podmiotów, np. dwóch spółek. Wyodrębnienie takie może przybrać różną formę: zakładu przedsiębiorstwa wielozakładowego lub samodzielnego oddziału.
Ustawa o rachunkowości, w zakresie wyodrębniania wewnętrznych struktur jednostki, odnosi się do sporządzania sprawozdania finansowego i odrębności bilansowej oddziałów (zakładów), a także możliwości prowadzenia ksiąg w tych oddziałach (zakładach).
W przypadku gdy w skład jednostki wchodzą inne jednostki organizacyjne sporządzające samodzielne sprawozdania finansowe przepisy bilansowe umożliwiają sporządzenie przez jednostkę tzw. łącznego sprawozdania finansowego. Łączne sprawozdanie przedstawia łączne sumy pozycji sprawozdania finansowego jednostki i wszystkich jej oddziałów (zakładów) z zastosowaniem odpowiednich wyłączeń. Oznacza to, że na podstawie decyzji podmiotu gospodarczego, posiadającego wyodrębnione jednostki organizacyjne (oddziały), zakłady, mogą zostać zobowiązane do sporządzania samodzielnych sprawozdań finansowych.
Zasady badania, ogłaszania oraz zatwierdzania sprawozdania finansowego w oddziałach, które sporządzają łączne sprawozdanie finansowe, są zbieżne z ogólnymi zasadami przyjętymi dla sprawozdań finansowych. Wynika to z braku jakichkolwiek dodatkowych wymogów wobec samodzielnych sprawozdań finansowych sporządzanych przez wyodrębnione jednostki wewnętrzne. Wskazuje na to również przepis art. 64 ust. 2 ustawy o rachunkowości mówiący, że w jednostkach sporządzających łączne sprawozdanie finansowe warunki określające obowiązek badania i ogłaszania sprawozdań finansowych stosuje się do łącznego sprawozdania finansowego. Dlatego łączne sprawozdanie finansowe traktowane jest jako jednostkowe sprawozdanie finansowe podmiotu posiadającego wyodrębnione jednostki wewnętrzne.
Oznacza to, że zatwierdzeniu podlega łączne sprawozdanie finansowe jednostki, w tym przypadku wykazujące stratę. Należy zauważyć, że zarząd nie podejmuje żadnych uchwał odnośnie pokrycia straty. W informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego podaje on jedynie propozycję pokrycia straty. Powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty należy do kompetencji zgromadzenia wspólników (w sp. z o.o.) lub walnego zgromadzenia (w S.A.).
Organy te podejmując uchwałę powinny brać pod uwagę stratę wykazaną w łącznym sprawozdaniu finansowym. Natomiast z polityki rachunkowości podmiotu posiadającego oddziały powinna wynikać procedura pokrycia strat jednostek wewnętrznych.
Jak sporządzić łączne sprawozdanie finansowe
Łączne sprawozdanie finansowe sporządza się wówczas, gdy podmiot gospodarczy (zwany zazwyczaj przedsiębiorstwem wielozakładowym) składa się z organizacyjnie wydzielonych jednostek, które nie mają osobowości prawnej. Mogą to być filie, oddziały, zakłady mające zwykle znaczną samodzielność finansową i sporządzające samodzielne, pełne sprawozdanie finansowe.
Sprawozdanie łączne jest sumą sprawozdań jednostkowych wszystkich jednostek organizacyjnie wydzielonych. Koncepcja sprawozdań łącznych jest zbliżona do rozwiązań stosowanych w sprawozdaniach skonsolidowanych. Oznacza to, że jest ono sporządzane tak, jakby między jednostkami objętymi sprawozdaniem łącznym nie następowały żadne rozliczenia ani nie były generowane zyski bądź straty z ich obrotów wewnętrznych.
W sprawozdaniu łącznym eliminuje się:
l wzajemne rozrachunki,
l aktywa i fundusze wydzielone, oraz
l zyski zrealizowane w ramach jednostki wielozakładowej,
l niezrealizowane zyski, które zazwyczaj tkwią w zapasach lub rzeczowych składnikach majątku trwałego.
Ustawa zezwala na rezygnację z powyższych wyłączeń (oprócz tych dotyczących aktywów i funduszy wydzielonych), jeśli są one mało istotne i nie zmieniają obrazu sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki.
W ustawie o rachunkowości niestety nie zostały zdefiniowane aktywa i fundusze wydzielone. Należy jednak przyjąć, że chodzi tutaj o wydzielone dla danego oddziału (zakładu) części funduszy własnych (w spółkach będą to wydzielone kapitały).
Oddział samobilansujący za granicą
W przypadku gdy oddziały bądź zakłady znajdują się poza granicami kraju, sporządzając sprawozdanie łączne, należy przeliczyć dane wyrażone w tym sprawozdaniu w walutach obcych na złote polskie.
Tabela. Zasady przeliczania waluty
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Powstałe na skutek tych przeliczeń różnice kursowe w łącznym sprawozdaniu finansowym korygują kapitał własny i ujmowane są w pasywach bilansu jako odrębna, dodatkowa pozycja "Różnice kursowe z przeliczenia", będąca składową kapitału z aktualizacji wyceny.
W przeciwieństwie do przepisów określających zasady przeliczeń walut przy konsolidacji sprawozdań finansowych, dla łącznych sprawozdań finansowych nie określono warunków przeliczania kapitałów własnych. Wynika to z faktu, że w łącznym sprawozdaniu finansowym fundusze wydzielone i odpowiadające im aktywa zawsze podlegają wyłączeniu w pełnej wysokości.
Fundusze wydzielone tworzą wartość bilansową przekazanych jednostce samobilansującej składników aktywów trwałych i obrotowych. Konta funduszy wydzielonych w jednostce macierzystej mogą wykazywać tylko saldo debetowe, które wyraża stan należności od oddziału samobilansującego z tytułu wydzielonych do jego dyspozycji aktywów. W oddziałach samobilansujących na tych kontach występuje wyłącznie saldo kredytowe, które oznacza stan zobowiązań wobec macierzystej jednostki. W bilansie łącznym jednostki statutowej salda te podlegają kompensacie.
Pytanie dotyczy różnic powstałych wskutek wyceny pozycji bilansowej. Spółka w pozycji "Zysk/Strata" na 31 grudnia 2004 r. wykazuje stratę za 2004 r., a na 31 grudnia 2005 r. w pozycji "Zysk/Strata z lat ubiegłych" powinna figurować ta sama kwota jako niepokryta strata 2004 r. Obydwie te wielkości są wielkościami wynikowymi.
Zasadniczo wydaje się, że nie powinna wystąpić sytuacja niepokrytej straty oddziału, gdyż jej wartość stanowi należność oddziału od jednostki nadrzędnej, tutaj spółki z o.o. Sposób pokrycia straty oddziału powinien być określony w polityce rachunkowości spółki. Strata oddziału zmniejszy zysk lub zwiększy stratę w łącznym sprawozdaniu finansowym za 2004 r. i nie będzie powtórnie przeliczana. Jej wartość została ustalona na podstawie realnych kursów obowiązujących w konkretnym okresie, za który został ustalony wynik. Natomiast ewentualne zobowiązanie spółki wobec oddziału (nieuregulowane na 31 grudnia 2005 r.) zniesie się z należnością wykazywaną w księgach oddziału niemieckiego.
W księgach oddziału ewidencja pokrycia straty oddziału przez jednostkę statutową może wyglądać następująco:
1. Decyzja o pokryciu straty, wynikająca z uregulowań przewidzianych w polityce rachunkowości:
Wn "Rozrachunki wewnątrzzakładowe",
Ma "Rozliczenie wyniku finansowego".
2. Przelew środków do oddziału:
Wn "Rozrachunki wewnątrzzakładowe",
Ma "Rachunek bieżący".
3. Przeksięgowanie pod datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego:
Wn "Rozliczenie wyniku finansowego",
Ma "Wynik finansowy".
Przykład
Odział spółki z o.o. poniósł stratę w wysokości 12 000 euro. Wycena nastąpiła według kursu 3,84 PLN/EUR. Spółka podjęła decyzję o pokryciu straty.
Ewidencja księgowa
1. Decyzja o pokryciu straty, wynikająca z uregulowań przewidzianych w polityce rachunkowości:
Wn "Rozliczenie wyniku finansowego" 46 080
Ma "Rozrachunki wewnątrzzakładowe" 46 080
2. Przelew środków do oddziału:
Wn "Rozrachunki wewnątrzzakładowe" 46 080
Ma "Rachunek bieżący" 46 080
3. Przeksięgowanie pod datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego:
Wn "Rozliczenie wyniku finansowego" 46 080
Ma "Wynik finansowy" 46 080
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Jeżeli jednak, z jakichś powodów, w bilansie oddziału występuje pozycja "Strata z lat ubiegłych", moim zdaniem, jej wartości nie należy aktualizować według kursu z dnia bilansowego, tj. 31 grudnia 2005 r., lecz wykazać ją w wysokości prezentowanej w bilansie sporządzonym na 31 grudnia 2004 r. Różnice kursowe powstałe w związku z tą wyceną należałoby ująć w pozycji "Różnice kursowe z przeliczenia".
l art. 51 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 208, poz. 1540
Wioletta Roman
doradca podatkowy