RADA
Wartość powstałego niedoboru rozlicza się za pośrednictwem kont rozrachunkowych z pracownikami. Nie stanowi ona pozostałych kosztów operacyjnych. Wartość uzyskanego od pracownika zwrotu, do wysokości ustalonego niedoboru, nie zostanie zaliczona do pozostałych przychodów operacyjnych.
UZASADNIENIE
Ustalone w wyniku inwentaryzacji niedobory lub nadwyżki zapasów materiałowych mogą powstać z przyczyn zawinionych, niezawinionych lub niemożliwych do ustalenia (traktowanych ewidencyjnie jako przyczyny niezawinione). Przyczyny niezawinione mogą wynikać ze zdarzeń losowych lub zdarzeń pośrednio lub bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością (np. z właściwości fizykochemicznych przechowywanych zapasów - ulatnianie, wysychanie).
Przyczyny zawinione wynikają ze świadomych lub nieświadomych działań określonych osób. W razie ustalenia osoby odpowiedzialnej za powstały niedobór jednostka ma możliwość (a nawet obowiązek, rozważając zasadę racjonalności gospodarowania posiadanym majątkiem) obciążenia tej osoby wartością powstałego niedoboru, którą można w niektórych przypadkach powiększyć o kwotę korzyści ekonomicznych utraconych w wyniku niewykorzystania składników zapasów.
UWAGA!
Niemożliwe jest podwyższenie roszczenia o pokrycie niedoboru o kwotę przekraczającą jego wartość ewidencyjną w przypadku roszczenia skierowanego do pracownika przedsiębiorstwa.
Na podstawie art. 115 Kodeksu pracy pracownik ponosi odpowiedzialność za szkodę wyłącznie w granicach rzeczywistej straty pracodawcy i tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikła szkoda. Ponadto jeśli z pracownikiem nie zostało zawarte porozumienie w sprawie odpowiedzialności materialnej, to możliwe jest dochodzenie pokrycia niedoboru wyłącznie do wysokości jego trzymiesięcznego wynagrodzenia z dnia wyrządzenia szkody, chyba że szkoda powstała z winy umyślnej.
Podwyższenie roszczenia ponad wartość ujawnionego niedoboru stanowi w księgach rachunkowych rozliczenia międzyokresowe przychodów. RMP w dacie faktycznego wpływu należnej kwoty do kasy lub na rachunek bankowy jednostki podlegają przeniesieniu na konto pozostałych przychodów operacyjnych.
Jeśli osoba obciążana uzna roszczenia jednostki na piśmie, jest zobowiązana do wyrównania powstałej szkody, co zazwyczaj dokonuje się poprzez wpłacenie stosownych kwot. Jeżeli natomiast osoba ta nie uzna roszczenia jednostki, pozostaje skierowanie sprawy na drogę postępowania sądowego i zastosowanie się do rozwiązania ustalonego przez sąd.
Rozliczanie niedoborów magazynowych, gdy ustalono osobę odpowiedzialną za taki stan rzeczy, nie powoduje powstania w jednostce przychodów i kosztów. Nie dochodzi do zbycia przedmiotu zapasu, lecz jedynie do pokrycia ustalonych kosztów braków, a więc operacja taka nie powinna wpływać na wynik finansowy jednostki. Ewentualnym przychodem jednostki może być wyłącznie nadwyżka ustalonej kwoty zwrotu ponad wartość ewidencyjną ujawnionych braków magazynowych.
Niedobór materiałów powstały z winy określonej osoby nie może również zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów ustalanych dla celów podatkowych na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów.
Do tej kategorii nie należą koszty utraconych braków magazynowych powstałych z winy określonej osoby, ponoszącej odpowiedzialność materialną, będące skutkiem zaniedbań, nienależytej staranności, nieracjonalnego działania lub działań umyślnych. Straty w aktywach obrotowych przedsiębiorstwa zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz wyłącznie wtedy, gdy wynikają ze zdarzeń losowych lub mieszczą się w granicach norm (ustalonych przez jednostkę lub w odrębnych przepisach), a powstały niezależnie od woli jednostki (niedobory niezawinione). Tym samym nawet gdy straty mieszczą się w granicach norm, lecz nie stanowią niedoborów niezawinionych, do kosztów uzyskania przychodów zaliczone zostać nie mogą.
Ponadto, co warto podkreślić, zaliczenie powstałych niedoborów do kosztów uzyskania przychodów musi być poparte odpowiednimi dokumentami, zazwyczaj w formie protokołu (sporządzonego przez jednostkę lub policję), który będzie zawierał wyjaśnienie przyczyn i okoliczności powstania niedoborów.
Wartość otrzymanych zwrotów powstałych niedoborów nie będzie stanowiła przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym, co jest naturalną konsekwencją niezaliczania niedoborów zawinionych do kosztów uzyskania przychodów. Przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie jednak ewentualna nadwyżka uzyskanej rekompensaty ponad wartość powstałych niedoborów. Przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie wpływu na rachunek bankowy lub do kasy jednostki.
W związku z ujawnieniem braków w zapasach, powstałych z winy ustalonej osoby, należy dokonać korekty VAT naliczonego. Obowiązek ten wynika z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z nim nie podlega odliczeniu VAT od towarów i usług, gdy wydatki na ich nabycie nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, chyba że wynika to bezpośrednio ze zwolnienia od podatku dochodowego. Ponieważ koszt ujawnionych braków magazynowych, spowodowanych winą określonej osoby, nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, więc jednostka powinna dokonać korekty VAT naliczonego w związku z zakupem materiałów zakwalifikowanych jako braki. Pojawia się w tym miejscu wątpliwość, w którym miesiącu dokonać korekty VAT: w miesiącu ujawnienia braków i ustalenia osoby odpowiedzialnej, czy w miesiącu, w którym odliczono VAT. Odpowiedź na to pytanie można znaleźć w interpretacjach urzędów skarbowych, które wskazują, że korekty VAT naliczonego dokonuje się w deklaracji VAT za miesiąc, w którym niedobór zawiniony stwierdzono (postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego I Urzędu Skarbowego w Kielcach, nr OG/005/8/PP2/443/4/2005).
Wartość stwierdzonych niedoborów nie stanowi również dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli ustalono osobę odpowiedzialną za powstały niedobór, która zobowiązana jest do pokrycia powstałej straty, a co z tego wynika - nie podlega opodatkowaniu VAT (postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Urzędu Skarbowego w Zamościu, nr POIV-443/55/05; postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego Urzędu Skarbowego w Opocznie, nr US III - 443/14/06/MZ). Nie podlega opodatkowaniu VAT również nadwyżka kwoty przeznaczonej do zwrotu ponad wartość ustalonego niedoboru.
Przykład
1. Ujawnienie w wyniku inwentaryzacji niedoborów magazynowych:
Wn „Rozliczenie niedoborów i szkód” 1 000
Ma „Materiały” 1 000
2. Rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych (podwyższenie wartości roszczenia o 100 zł nie może być stosowane w przypadku pracowników jednostki; sytuacja taka może mieć miejsce w odniesieniu do osób prawnych i osób fizycznych niebędących pracownikami jednostki, np. zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia, agencyjnej, zatrudnionych przez inne jednostki):
Wn „Rozrachunki z współpracownikami” 1 100
Ma „Rozliczenie niedoborów i szkód” 1 000
Ma „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” 100
3. Korekta VAT naliczonego w związku z powstałym niedoborem, niezaliczonym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym:
Wn „Podatki i opłaty” 220
Ma „VAT naliczony” 220
4. Wpłata należnej kwoty:
Wn „Rachunek bankowy” 1 100
Ma „Rozrachunki z współpracownikami” 1 100
5. Równoległy zapis - zaliczenie do przychodów:
Wn „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” 100
Ma „Pozostałe przychody operacyjne” 100
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
• art. 115 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - j.t. Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 176, poz. 1239
• art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 176, poz. 1238
• art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 143, poz. 1029
Aleksandra Szewieczek
ekspert w zakresie rachunkowości, pracownik naukowy Akademii Ekonomicznej w Katowicach