6 pytań do...
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Agata Wiktorowicz
ekspert z działu audytu firmy PricewaterhouseCoopers
Czy wszystkie błędy stwierdzone po dniu bilansowym traktuje się w ten sam sposób?
Po dniu bilansowym jednostka może stwierdzić, że sporządzone sprawozdanie finansowe za ten rok zawiera błędy. Zależnie od tego, czy w chwili wykrycia błędu sprawozdanie finansowe zostało tylko sporządzone, sporządzone i zbadane przez biegłego rewidenta czy sporządzone, zbadane przez biegłego rewidenta i zatwierdzone przez zgromadzenie wspólników lub akcjonariuszy, podejście do korekty błędu jest różne.
Jeżeli sprawozdanie zostało tylko sporządzone i znajduje się w trakcie badania przez biegłego rewidenta, to jednostka może wprowadzić korektę do ksiąg rachunkowych, a następnie do sprawozdania finansowego. Wystarczy wtedy poinformować o tym fakcie biegłego rewidenta badającego sprawozdanie.
Nieco bardziej skomplikowana procedura obowiązuje, gdy jednostka stwierdzi popełnienie błędu w sprawozdaniu, które zostało już zbadane przez biegłego rewidenta. Zgodnie z ustawą z 29 września 1994 r. o rachunkowości (art. 54 ust. 1), jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy. Jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej. Ponadto jednostka ma obowiązek powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Informacje o skutkach istotnych zdarzeń, przekazane biegłemu rewidentowi przez kierownika jednostki po wyrażeniu opinii, lecz przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego, wymagają dodatkowego zbadania i - w razie potrzeby - wyrażenia opinii na nowo, z jednoczesnym unieważnieniem opinii poprzedniej oraz uzupełnienia raportu o aneks (pkt 60 Normy nr 1 wykonywania zawodu biegłego rewidenta - Ogólne zasady badania sprawozdań finansowych, stanowiącej załącznik nr 1 do uchwały nr 538/43/2002 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z 12 listopada 2002 r.).
Najbardziej skomplikowany przypadek ma miejsce, jeżeli jednostka uzyskała informacje o zdarzeniach mających istotny wpływ na sprawozdanie finansowe lub świadczące o popełnieniu błędu w sprawozdaniu finansowym, które zostało juz zatwierdzone przez wspólników lub akcjonariuszy jednostki. W tej sytuacji zastosowanie ma art. 54 ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości.
W którym roku obrotowym ująć korektę błędów wykrytych w zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym?
Ze względu na fakt, że sprawozdanie finansowe zostało już nie tylko zbadane przez biegłego rewidenta, ale także zatwierdzone przez walne zgromadzenie, nie ma już możliwości dokonywania jego zmian. Ze względu na bezpieczeństwo obrotu gospodarczego nie można bowiem dokonywać zmian w sprawozdaniu finansowym, które po zatwierdzeniu stało się oficjalnym dokumentem podlegającym publikacji w powszechnie dostępnym wydawnictwie, jakim jest Monitor Polski B.
W związku z tym ustawa o rachunkowości przewiduje, że jeżeli jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała (art. 54 ust. 2 ustawy).
W praktyce oznacza to, że jeżeli na przykład spółka w trakcie sporządzania sprawozdania finansowego za rok 2008 stwierdziła, że wystąpił błąd w sprawozdaniu finansowym za rok 2007, które zostało już zatwierdzone przez walne zgromadzenie, to korekta błędu powinna zostać wprowadzona w księgach rachunkowych roku obrotowego 2008.
W jaki sposób ująć w księgach rachunkowych korektę błędów wykrytych w zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym?
Ponieważ błędy lub inne zdarzenia powodujące, że sprawozdania za lata poprzednie mogły wprowadzać odbiorcę sprawozdania w błąd, odnoszą się do zdarzeń gospodarczych mających miejsce w poprzednich latach i wpływających na wyniki finansowe w tych okresach, ich wpływ nie powinien być widoczny w wielkości wyniku finansowego za bieżący rok obrotowy.
W związku z tym ustawa o rachunkowości przewiduje, że jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu podstawowego, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za spełniające wymagania w zakresie rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako zysk (strata) z lat ubiegłych (art. 54 ust. 3 ustawy).
Dzięki takiej konstrukcji wszystkie istotne zdarzenia gospodarcze, których wpływ powinien być widoczny w wartości przychodów lub kosztów w roku obrotowym, którego te zdarzenia dotyczą (czyli roku poprzedzającego bieżący rok obrotowy), zostaną ujęte od razu jako korekta wartości różnicy między przychodami i kosztami z lat poprzednich, czyli jako korekta wyników finansowych z lat poprzednich.
W ujęciu praktycznym rozpatrzmy sytuację, gdy korekta błędu podstawowego dotyczy na przykład ujęcia kosztów odsetek od kredytu bankowego, które powinny zostać ujęte w kosztach roku obrotowego 2007, ale nie zostały ujęte w sprawozdaniu za ten rok, które zostało już zatwierdzone. W takiej sytuacji nie ma już możliwości ujęcia kosztu odsetek w kosztach roku 2007, ponieważ w trakcie zamykania ksiąg koszty zostały przeksięgowane na konto wyniku finansowego roku 2007, który w księgach roku finansowego 2008 wykazywany jest na koncie wyniku finansowego lat poprzednich. Dlatego korekta kosztu odsetek powinna zostać wykonana w korespondencji z tym ostatnim kontem, to jest z wynikiem finansowym z lat poprzednich.
Czy każdy błąd można uznać za tzw. błąd podstawowy?
Art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości precyzuje, że błędem podstawowym jest tylko błąd, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za spełniające wymagania w zakresie rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego.
Wskazówką do interpretacji powyższego wymagania może być przepis zawarty w punkcie 10 Normy nr 1 wykonywania zawodu biegłego rewidenta. Stanowi on, że badając przestrzeganie powyższego przepisu biegły rewident ma stwierdzić, czy sprawozdanie, jako całość, i stanowiące podstawę jego sporządzenia księgi rachunkowe (system księgowości) są wolne od uchybień polegających na pominięciu lub zniekształceniu informacji ważnych (istotnych) dla czytelnika i czy można uznać za wiarygodne (rzetelne, prawidłowe) i jasne informacje zawarte w tym sprawozdaniu. Kluczowym problemem staje się więc rozważenie, czy stwierdzony błąd jest istotny dla czytelnika. Jeżeli tak, to będziemy mieć do czynienia z błędem podstawowym.
Jak przedstawić korekty błędów popełnionych w latach poprzednich w sprawozdaniu finansowym za bieżący rok?
Ustawa w załącznikach precyzuje, jakie dodatkowe informacje powinna przedstawić w swoim sprawozdaniu finansowym jednostka, która dokonała korekty błędu podstawowego.
Ustawa nie wymaga, aby jednostka wyodrębniła dodatkową pozycję w ramach pozycji bilansowej pasywów - Zysk (strata) z lat ubiegłych. W związku z tym w bilansie korekty błędów podstawowych powinny zostać przedstawione w ramach łącznej kwoty - Zysków (strat) z lat ubiegłych.
Dodatkowe informacje są natomiast wymagane w Zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym. W sprawozdaniu tym jednostka powinna tuż pod pozycją - Kapitał (fundusz) własny na początek okresu, zamieścić pozycję - korekty błędów podstawowych, a następnie podać w osobnej pozycji informację o - Kapitale (funduszu) własnym na początek okresu - po korektach. Pierwsza omawiana pozycja powinna być zbieżna z informacją zamieszczoną w ostatnim zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym. Ostatnia z wymienionych pozycji powinna być sumą wartości kapitału (funduszu) własnego wykazanego w ostatnim zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym i korekt błędów podstawowych.
Analogiczne ujawnienie dotyczy części 7 Zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym, dotyczącej zysków (strat) z lat ubiegłych. Także w tej części należy wykazać osobno zyski (straty) z lat ubiegłych zgodne z ostatnio zatwierdzonym sprawozdaniem finansowym oraz wpływ korekt błędów podstawowych, a następnie podsumowanie obu wartości.
Ponadto w Dodatkowych informacjach i objaśnieniach należy podać informacje o znaczących zdarzeniach dotyczących lat ubiegłych ujętych w sprawozdaniu finansowym roku obrotowego. Informacje te powinny zawierać opis stwierdzonych błędów i ich wpływ na sprawozdanie finansowe, tak aby zapewnić porównywalność danych liczbowych za rok obrotowy objęty sprawozdaniem i za lata poprzednie.
Czy nowelizacja ustawy o rachunkowości z 18 marca 2008 r. wprowadzi zmiany w zakresie ujęcia błędów popełnionych w latach poprzednich?
Nowelizacja ustawy o rachunkowości uchwalona 18 marca 2008 r. (Dz.U. nr 63, poz. 393) nie zmieniła przepisów art. 53 ust. 1 i 2. Zmianie uległ natomiast art. 53 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Nowy przepis nie zmieni sposobu ujęcia korekty błędu w księgach rachunkowych, a jedynie zmieni terminologię używaną w takich przypadkach. Z ustawy usunięte zostanie sformułowanie, że korekta odnosi się do błędu podstawowego. Pozostanie jedynie określenie, że odnosi się ona do błędu.
Ta drobna zmiana ma na celu dostosowanie polskiej ustawy do terminologii używanej w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej, gdzie analogiczna zmiana została dokonana kilka lat temu. Nowelizacja w zakresie tego przepisu ustawy wejdzie w życie 1 stycznia 2009 r.
Rozmawiała AGNIESZKA POKOJSKA