RADA
Dodatnią różnicę między wartością nominalną umorzonych udziałów a ich ceną nabycia należy odnieść na kapitał zapasowy. Natomiast ujemną różnicę między wartością nominalną a ceną nabycia ujmuje się jako zmniejszenie kapitału zapasowego. Pozostałą część ujemnej różnicy, przewyższającą kapitał zapasowy, należy wykazać jako stratę z lat ubiegłych.
UZASADNIENIE
Poprzez umorzenie udziałów w spółce z o.o. następuje ich prawne unicestwienie, co oznacza, że wraz z umorzeniem udziałów wygasają także prawa i obowiązki majątkowe z nimi związane. Umorzenia udziałów można dokonać tylko wtedy, gdy spółka jest wpisana do rejestru i gdy umowa zawiera odpowiednie postanowienia w tym zakresie.
Tabela 1. Rodzaje umorzenia udziałów
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Tabela 2. Sposób umorzenia udziałów
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Jeśli w następstwie umorzenia udziałów wystąpi:
• zmiana wspólnika lub
• zmiana liczby udziałów przysługujących poszczególnym wspólnikom
- należy odnotować ten fakt w prowadzonej przez zarząd spółki z o.o. księdze udziałów. Wiąże się to także z obowiązkiem złożenia do sądu rejestrowego nowej listy wspólników, z podaniem liczby i wartości nominalnej udziałów każdego z nich, podpisanej przez wszystkich członków zarządu.
Dobrowolne umorzenie udziałów może odbywać się za wynagrodzeniem lub, za zgodą wspólnika, bez wynagrodzenia.
Tabela 3. Wynagrodzenie za umorzenie udziałów
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Za podstawę ustalenia minimalnego wynagrodzenia w spółce z o.o. z tytułu przymusowego umorzenia udziału można przyjąć wartość kapitału własnego wykazanego w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonego o kwoty, które są przeznaczone do wypłaty udziałowcom np. w formie dywidendy.
O ile przepisy Kodeksu spółek handlowych określają minimalną wartość wynagrodzenia w przypadku przymusowego czy warunkowego umorzenia, o tyle brakuje takich uregulowań w odniesieniu do dobrowolnie umorzonych udziałów. Można więc posiłkować się tu uchwałą Sądu Najwyższego z 28 września 1995 r. (sygn. akt III CZP124/95). W uchwale tej stwierdzono, że gdy umowa spółki nie zawiera postanowień co do odpłatności umorzenia, wspólnikowi, którego udziały umorzono, należy się ekwiwalent obliczony według wartości bilansowej udziału, przy czym chodzi o ostatni bilans spółki sporządzony przed umorzeniem udziałów.
W przypadku umorzenia udziałów własnych za wynagrodzeniem ewidencja księgowa zależy od tego, czy:
• wartość nominalna udziału > cena nabycia
w takiej sytuacji dodatnią różnicę między wartością nominalną a ceną nabycia należy odnieść na kapitał zapasowy,
• wartość nominalna udziału < cena nabycia
wówczas ujemną różnicę między wartością nominalną a ceną nabycia należy ująć jako zmniejszenie kapitału zapasowego, a pozostałą część ujemnej różnicy, przewyższającą kapitał zapasowy - jako stratę z lat ubiegłych. W takim przypadku należy ten fakt opisać w informacji dodatkowej w sprawozdaniu finansowym za rok, w którym nastąpiło obniżenie kapitału zakładowego.
Jeżeli udziały umorzono bez wynagrodzenia, z jednoczesnym obniżeniem kapitału zakładowego, to należy dokonać odpowiednich zapisów w księdze udziałów i zgłosić je do KRS. W ewidencji księgowej wartość nominalną umorzonych udziałów spółka może przeksięgować w dacie rejestracji obniżenia w KRS np. na zwiększenie kapitału zapasowego zapisem:
Wn „Kapitał zakładowy”,
Ma „Kapitał zapasowy”.
Przykład
Założenia
Spółka przed umorzeniem udziałów wykazuje w swoich księgach rachunkowych:
• kapitał zakładowy - 1 000 000 zł,
• kapitał zapasowy - 60 000 zł.
Kapitał zakładowy dzieli się na 5000 udziałów o wartości nominalnej 200 zł każdy.
Cena ich nabycia wynosiła 212 zł za każdy udział. Spółka dokonała umorzenia udziałów własnych w drodze obniżenia kapitału zakładowego i w tym celu nabyła od wspólników 1000 udziałów. Wynagrodzenie należne udziałowcowi było równe wartości rynkowej udziałów i wyniosło 300 zł za udział.
Ewidencja księgowa
1. Nabycie własnych udziałów w celu ich umorzenia. Kwota należna udziałowcowi jest równa wartości rynkowej udziałów i wynosi: 1000 udziałów × 300 zł = 300 000 zł
Wn „Krótkoterminowe aktywa finansowe” 300 000
- w analityce „Udziały własne nabyte w celu umorzenia”
Ma „Pozostałe rozrachunki” 300 000
- w analityce „Rozrachunki ze wspólnikiem z tytułu nabytych udziałów”
2. Pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wynagrodzenie za umorzone udziały - 300 000 zł. Pierwotna wartość zapłacona przez udziałowca za nabycie udziałów wynosiła: 1000 udziałów × 212 zł = 212 000 zł. Dochód udziałowca wynosi: 300 000 zł - 212 000 zł = 88 000 zł. Od dochodu należy pobrać zryczałtowany podatek w wysokości: 88 000 zł × 19% = 16 720 zł
Wn „Pozostałe rozrachunki” 16 720
- w analityce „Rozrachunki ze wspólnikiem z tytułu nabytych udziałów”
Ma „Rozrachunki publicznoprawne” 16 720
- w analityce „Zryczałtowany podatek dochodowy”
3. Wypłata wynagrodzenia udziałowcowi: 300 000 zł - 16 720 zł = = 283 280 zł
Wn „Pozostałe rozrachunki” 283 280
- w analityce „Rozrachunki ze wspólnikiem z tytułu nabytych udziałów”
Ma „Rachunek bankowy” 283 280
4. Umorzenie nabytych udziałów:
a) pod datą wpisu do rejestru sądowego - obniżenie kapitału zakładowego w wartości nominalnej udziałów: 1000 udziałów × 200 zł = 200 000 zł
Wn „Kapitał zakładowy” 200 000
b) wyksięgowanie udziałów nabytych w celu ich umorzenia - w cenie nabycia: 1000 udziałów x 300 zł = 300 000 zł
Ma „Krótkoterminowe aktywa finansowe” 300 000 - w analityce „Udziały własne nabyte w celu umorzenia”
c) wyksięgowanie ujemnej różnicy między ceną nabycia umorzonych udziałów a ich wartością nominalną - do wysokości kapitału zapasowego. Ujemna różnica wynosi 100 000 zł (300 000 zł - 200 000 zł), a kapitał zapasowy - 60 000 zł
Wn „Kapitał zapasowy” 60 000
d) pozostała część ujemnej różnicy przewyższająca kapitał zapasowy: 100 000 zł - 60 000 zł = 40 000 zł
Wn „Rozliczenie wyniku finansowego” 40 000
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Umorzenie udziałów jest czynnością obojętną podatkowo dla:
• spółki nabywającej udziały w celu ich umorzenia,
• wspólników pozostających w spółce, których udziały nie są umarzane.
Skutki podatkowe umorzenia udziałów występują wyłącznie u udziałowców, których udziały są umarzane za wynagrodzeniem. Dochodem udziałowca z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Opodatkowaniu podlega różnica między kwotami otrzymanymi z umorzenia udziałów a kosztami nabycia bądź objęcia udziałów. Zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% pobiera spółka jako płatnik podatku i przekazuje go na rachunek właściwego urzędu skarbowego.
• art. 188 § 3, art. 199 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 86, poz. 524
• art. 3 ust. 1 pkt 29, art. 36a ust. 2 i 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 63, poz. 393
• art. 10, art. 22 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2007 r. Nr 176, poz. 1238
• art. 24 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 97, poz. 673
Joanna Gawrońska
biegły rewident