RADA
Niestety nie. Dla zachowania rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji finansowej jednostka nie może w ciągu roku obrotowego zmieniać zasad rozchodowania towarów z magazynu. Zasada ta może być zmieniona jedynie wraz z nowym rokiem obrotowym przy jednoczesnym udowodnieniu, że obecnie stosowana metoda widocznie zniekształca wynik finansowy. Ponadto w takiej sytuacji, gdy wycenimy rozchodowany towar po niższej cenie, doszłoby do zmniejszenia kosztu własnego sprzedanych towarów, a tym samym do zaniżenia kosztów w jednostce. Przy niezmienionej cenie sprzedaży spółka wykaże wówczas większy zysk. W opisanej wyżej sytuacji należy zastanowić się, czy uszkodzony towar będzie tym samym towarem, który spółka magazynuje, i czy nie należy go potraktować jako inny asortymentowo i utworzyć osobny magazyn.
UZASADNIENIE
Przy wycenie zapasów rzeczowych aktywów obrotowych w rzeczywistych cenach nabycia (zakupu) powstaje trudność w pomiarze wartości rozchodu. Powodem jest możliwe zróżnicowanie cen, a tym samym kosztów każdej kolejno przyjmowanej do magazynu partii. W przypadku gdy ceny nabycia albo zakupu ze względu na podobieństwo ich rodzaju i przeznaczenia są różne, wartość stanu końcowego rzeczowych składników aktywów obrotowych wycenia się w zależności od przyjętej przez jednostkę metody ustalania wartości ich rozchodu. Ustawa o rachunkowości (art. 34 ust. 4) dopuszcza cztery metody ustalania wartości rozchodu:
1. Średnią ważoną - gdzie rozchód składnika oblicza się na podstawie średniej ważonej cen nabycia podobnych materiałów na początku okresu oraz cen nabycia podobnych pozycji zakupionych w ciągu okresu.
2. FIFO (First In First Out) - pierwsze przyszło, pierwsze wyszło - gdzie rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach tych składników aktywów, które jednostka najwcześniej przyjęła do magazynu.
3. LIFO (Last In First Out) - ostatnie przyszło, pierwsze wyszło - gdzie rozchód składnika aktywów wycenia się kolejno po cenach tych składników aktywów, które jednostka najpóźniej przyjęła do magazynu.
4. Identyfikację szczegółową - gdzie rozchód składnika aktywów ustalany jest w drodze szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen tych składników aktywów, które dotyczą ściśle określonych przedsięwzięć niezależnie od daty ich zakupu. Identyfikacja szczegółowa jest najbardziej precyzyjna. Przy jej wykorzystaniu nie trzeba przyjmować założeń upraszczających, towar bowiem jest wyceniony w tej samej cenie, w której został przyjęty na stan.
Ważne!
Jeśli przychód towarów wycenia się w cenach rzeczywistych (zakupu, nabycia), to do wyceny rozchodu przyjmuje się jedną z następujących metod: FIFO, LIFO, średnią ważoną lub identyfikację szczegółową. Jeżeli do wyceny obrotu towarowego stosuje się ceny ewidencyjne, to rozchód następuje również w cenach ewidencyjnych, a odchylenia od cen ewidencyjnych stanowią marże zarezerwowane.
Ponieważ wybór dokonany przez jednostkę rzutuje bezpośrednio na wartość aktywów wykazywaną w bilansie oraz koszty, a więc i na wynik finansowy ujawniany w rachunku zysków i strat - stosowny zapis co do przyjętej przez jednostkę metody powinien znaleźć się w zakładowym planie kont. Zmiany są możliwe wyłącznie z początkiem nowego okresu rozliczeniowego po spełnieniu reguły ciągłości (art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości).
Uniemożliwiając zmianę zasad polityki rachunkowości w ciągu roku obrotowego, ustawodawca dba o należytą rzetelność i porównywalność zapisów w księgach rachunkowych. Zmiana dotychczas stosowanych rozwiązań wymaga określenia w informacji dodatkowej wpływu tych zmian na sprawozdanie finansowe i powinna być uzasadniona np. przez zmiany w warunkach rynkowych, w sytuacji znaczącego wzrostu bądź spadku cen.
Odnosząc się do przedstawionej sytuacji, należy również zaznaczyć, że zgodnie z art. 34 ust. 4, w przypadku gdy ceny zakupu jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo ich rodzaju i przeznaczenie, są różne, wartość stanu końcowego rzeczowych aktywów obrotowych wycenia się w zależności od przyjętej przez jednostkę metody ustalania wartości ich rozchodu, problem rozchodowania towarów skupia się tylko i wyłącznie na wydaniu towaru po odpowiednich cenach. Nie ma tu mowy o tym, który produkt fizycznie może być pierwszy wydany z magazynu, gdyż z założenia wszystkie towary w magazynie są jednakowe lub uznane za jednakowe. W tym przypadku można wydać z magazynu jakikolwiek towar bez względu na to, z jakiej był dostawy. Nie można natomiast, w myśl art. 8 ust. 2, zmieniać zasady wydania towaru z magazynu, gdyż miałoby to wpływ na koszty sprzedaży, a tym samym wynik finansowy jednostki. W momencie bowiem sprzedaży zapasów wartość bilansowa tych zapasów zostaje ujęta jako koszt okresu, w którym ujmowane są przychody związane ze sprzedażą.
Ważne!
W warunkach inflacyjnego wzrostu cen metoda FIFO zapewni relatywnie niższe koszty przy wyższej wartości zapasu - wyższy zysk. Przy wykorzystaniu metody LIFO koszty są zawyżone - rozchód bowiem bazuje na cenach dostaw ostatnio otrzymanych, a więc wyższych, a wartość zapasu relatywnie mniejsza - niższy zysk. Metoda ceny średnioważonej daje wyniki pośrednie.
Należy wskazać, że ustawa o rachunkowości nie wyróżnia w sposób szczególny żadnej z omawianych metod. Międzynarodowe standardy rachunkowości (MSR 2) za rozwiązanie wiodące przyjmują metodę FIFO (według MSR-ów pozostałe metody są jedynie dopuszczone do stosowania).
PRZYKŁAD
Przedsiębiorstwo posiada w magazynie towar A przyjęty na podstawie:
PZ nr 1 z dnia 8.07.2008 r. 3000 szt. w cenie 20 zł za sztukę - wartość 60 000 zł
PZ nr 2 z dnia 18.07.2008 r. 20 000 szt. w cenie 18 zł za sztukę - wartość 360 000 zł
PZ nr 3 z dnia 22.07.2008 r. 7000 szt. w cenie 21 zł za sztukę - wartość 147 000 zł
suma 567 000 zł
W dniu 31.07.2008 r. na podstawie dowodu Rw nr 1 został wydany do zużycia towar A w ilości 24 000 szt.
Dokonując wyceny rozchodu towaru metodą:
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
CEN PRZECIĘTNYCH
Ustalenie ceny przeciętnej:
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
24 000 szt. x 18,90 zł =453 600 zł
wyraźnie dostrzegamy różnice w wysokości, powstałego w wyniku wydania towaru z magazynu, kosztu, czyli wartości sprzedanych towarów.
1. Faktura za zakupione towary otrzymana od kontrahenta (3000,00 x 20,00 zł):
Wn konto 300„Rozliczenie zakupu” 60 000,00 zł
Wn konto 223„Rozliczenie podatku VAT naliczonego” 13 200,00 zł
Ma konto 202„Rozrachunki z dostawcami” 73 200,00 zł
2. Faktura za zakupione towary otrzymana od kontrahenta (20 000,00 x 18,00 zł):
Wn konto 300„Rozliczenie zakupu” 360 000,00 zł
Wn konto 223„Rozliczenie podatku VAT naliczonego” 79 200,00 zł
Ma konto 202„Rozrachunki z dostawcami” 439 200,00 zł
3. Faktura za zakupione towary otrzymana od kontrahenta (7000,00 x 21,00 zł):
Wn konto 300„Rozliczenie zakupu” 147 000,00 zł
Wn konto 223„Rozliczenie podatku VAT naliczonego” 32 340,00 zł
Ma konto 202„Rozrachunki z dostawcami” 179 340,00 zł
4. Przyjęcie towarów do magazynu (PZ):
Wn konto 330„Towary” 60 000,00 zł
Wn konto 330„Towary” 360 000,00 zł
Wn konto 330„Towary” 147 000,00 zł
Ma konto 300„Rozliczenie zakupu” 567 000,00 zł
BILANS (fragment)
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
5. Wydanie towarów z magazynu - metoda FIFO:
Ma konto 330„Towary” 441 000,00 zł
Wn konto 730„Wartość sprzedanych towarów” 441 000,00 zł
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
5. Wydanie towarów z magazynu - metoda LIFO:
Ma konto 330„Towary” 453 000,00 zł
Wn konto 730„Wartość sprzedanych towarów” 453 000,00 zł
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
5. Wydanie towarów z magazynu - metoda cen przeciętnych:
Ma konto 330„Towary” 453 600,00 zł
Wn konto 730„Wartość sprzedanych towarów” 453 600,00 zł
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
• art. 8 ust. 2, art. 34 ust. 4 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 63, poz. 393
• Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 2 „Zapasy”
Beata Główczewska
samodzielna księgowa w spółce z o.o.