Brak definicji usług pośrednictwa oraz wiele zasad ustalania miejsca świadczenia powoduje problemy z rozliczeniem tych usług. Polska ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług pośrednictwa. Również w dyrektywie VAT nie ma takich regulacji.
Przedstawiamy kompleksowe zasady ustalania miejsca świadczenia usług pośrednictwa.
Jak zdefiniować usługi pośrednictwa
Określenie „usługi pośrednictwa” należy interpretować przede wszystkim na podstawie wykładni językowej i zgodnie z potocznym rozumieniem tego pojęcia. Można również posiłkować się definicjami zawartymi w innych przepisach prawa.
DEFINICJA
Pośrednictwo - działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron; kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy (Słownik języka polskiego PWN). Są to więc czynności dokonywane w imieniu oraz na rzecz innego podmiotu gospodarczego, w wyniku których dochodzi do zawarcia transakcji między tym przedsiębiorcą a podmiotem trzecim.
Działanie w imieniu - działanie z czyjegoś upoważnienia, w zastępstwie kogoś.
Działanie na czyjąś korzyść - działanie dla kogoś, dla czyjegoś dobra (Słownik języka polskiego PWN).
Usługi pośrednictwa definiują również sądy i organy podatkowe. Wynikają z nich następujące wskazówki w definiowaniu tych usług:
• Z działaniem na rzecz osób trzecich mamy do czynienia nie tylko w przypadku posiadania pełnomocnictwa do zawierania umów z klientami, ale także w przypadku istnienia jedynie umocowania ze strony dostawcy towarów do podejmowania w jego imieniu i na jego rzecz czynności pośrednictwa. Zatem brak pełnomocnictwa nie wyklucza możliwości uznania danej czynności za usługę pośrednictwa do zawierania umów w imieniu dostawcy towarów z ich odbiorcami. Warunek działania w imieniu osób trzecich jest spełniony również w przypadku istnienia umocowania ze strony dostawcy towarów do podejmowania w jego imieniu i na jego rzecz czynności pośrednictwa (wyrok WSA w Warszawie z 26 stycznia 2007 r., sygn. III SA/Wa 3996/06. Takie stanowisko zajął również WSA w Gliwicach w wyroku z 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 372/08, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 12 grudnia 2008 r., nr IPPP2/443-1471/08-4/PW).
• Pośrednictwo nie może zawężać się do czynności faktycznych. Istota stosunku wykonywania czynności na rzecz innej osoby może polegać nie tylko na wykonywaniu czynności prawnych. Wymóg „działania w imieniu osób trzecich” należy odnieść do wszelkich czynności faktycznych i prawnych składających się na usługę pośrednictwa (wyrok WSA w Gliwicach z 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 372/08, wyrok WSA w Warszawie z 26 stycznia 2007 r., sygn. III SA/Wa 3996/06).
• Uczestnictwo w transakcji, w ramach której towary lub usługi są sprzedawane pomiędzy osobą trzecią a ostatecznym klientem, stanowi usługę pośrednictwa. Aby podmiot mógł dokonywać odsprzedaży danego dobra, to przedmiot tej czynności (to dobro) musiałby najpierw przejść na własność, czy w dyspozycję tego podmiotu - w innej sytuacji działa on jako pośrednik (wyrok WSA w Warszawie z 2 października 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1399/06).
• Pośrednictwo obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy, i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. Pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Celem działania usług pośrednictwa jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (ETS w wyroku z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05).
• Nie mamy do czynienia z działalnością polegającą na pośrednictwie, jeśli jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych związanych z umową (ETS w wyroku z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05).
• Czynność polegająca na pośredniczeniu, może obejmować różne elementy, takie jak: wskazywanie stronie umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną transakcji, negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych (ETS w wyroku w sprawie C-453/05).
• Pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy w celu negocjowania wszystkich klauzul pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się wyłącznie do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z przedmiotową umową. Dlatego okoliczność, iż podatnik nie jest związany umownie z żadną ze stron umowy, do której zawarcia się przyczynił, oraz że nie kontaktuje się bezpośrednio z jedną z tych stron, nie stanowi przeszkody do tego, aby świadczył on usługę pośrednictwa kredytowego (ETS w wyroku w sprawie C-453/05).
Jakie są zasady ustalania miejsca świadczenia usług według ETS
ETS rozstrzygnął ważną sprawę, a mianowicie, że zasady ustalania miejsca świadczenia usług pośrednictwa przy dostawie towarów mają zastosowanie do każdego rodzaju dostaw, niezależnie od tego, na czyją rzecz usługi są wykonywane, tj. podatników czy osób prawnych niebędących podatnikami (wyrok ETS z 27 maja 2004 r. w sprawie C-68/03). Dlatego świadczenie usług pośrednictwa na rzecz konsumentów (osób fizycznych niebędących podatnikami) w związku z dostawami towarów powoduje, że miejsce świadczenia dla tych dostaw ustalane jest w miejscu dostawy towarów. Miejsce świadczenia dla usług pośrednictwa jest ustalane w miejscu dostawy towarów nawet wtedy, gdy sama dostawa jest wykonywana między dwoma konsumentami, z których żaden nie działa jako podatnik, czyli w sytuacji, gdy usługa pośrednictwa dotyczy transakcji niepodlegającej opodatkowaniu.
W tym wyroku ETS potwierdził również, że miejscem świadczenia usługi pośrednictwa do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest miejsce, w którym nastąpiło nabycie towarów. Wynika to z faktu, że mechanizm wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w istocie stanowi o przesunięciu miejsca dostawy towarów do państwa nabywcy towarów. Sama ta czynność zaś praktycznie pozostaje dostawą. Będzie to, co do zasady, kraj, w którym następuje zakończenie wysyłki lub transportu.
Jak ustalić miejsce świadczenia usług pośrednictwa
Reguły dotyczące miejsca świadczenia usług pośrednictwa są różne w zależności od tego, z jakim rodzajem pośrednictwa mamy do czynienia.
Ustalanie miejsca świadczenia usług pośrednictwa
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Aneta Markowska
ekspert w zakresie VAT