Dla celów podatku dochodowego istotne jest ustalenie, czy przekazywane prezenty są kosztem reklamy czy kosztami reprezentacji. Koszty reklamy są kosztami uzyskania przychodu, natomiast koszty reprezentacji są wymieniane wśród kosztów niestanowiących kosztów podatkowych. Ustawy podatkowe nie zawierają definicji reprezentacji, dlatego należy posłużyć się definicją słownikową. W jednej z ostatnio wydanych interpretacji podatkowych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr ILPB3/423-96/09-5/MC) z 27 maja 2009 r. wskazuje się, że:
„Słownik języka polskiego” pod redakcją profesora Stanisława Dubisza definiuje reprezentację jako okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Przenosząc tę definicję na grunt ustawy podatkowej, zgodnie z przyjętym od lat poglądem doktryny prawa podatkowego, należy uznać, że reprezentacja to występowanie w imieniu podatnika (firmy), wiążące się z okazałością, wytwornością, w celu wywołania jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu firmy. Celem wydatków na reprezentację jest m.in. kształtowanie i utrwalanie określonego wizerunku zewnętrznego firmy w oczach klientów, kontrahentów i opinii publicznej.
Reprezentacja to przede wszystkim działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, związane w szczególności z utrzymaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów.
Poczęstunek może być kosztem>>
Przepisy podatkowe wskazują też, że drobne upominki dla klientów nie mają charakteru reprezentacji, gdyż trudno je uznać za okazałe czy wystawne. W kwestii tej wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 4 stycznia 2008 r., nr IP-PB3-423-308/07-2/GJ:
(...) W przypadku gadżetów o niewielkiej wartości, wydawanych masowo potencjalnym klientom, trudno raczej przypisać im funkcję reprezentacyjną. Ich obecność w rzeczywistości gospodarczej jest tak powszechna, że nie przyczynia się w znacznym stopniu do budowy wizerunku, a logo jako znak graficzny przedsiębiorstwa (firmy) czy produktu stanowi jedynie swojego rodzaju informację handlową. (...)
Natomiast w przypadku przekazywania przez Wnioskodawcę gadżetów o wyższej wartości (Wnioskodawca nie określa rodzaju rozdawanych materiałów nazwanych „gadżetami”) wyselekcjonowanym klientom lub potencjalnym klientom, mimo iż będą one oznakowane logo firmy lub logo produktu, gdy celem wydatku jest tworzenie pozytywnego wizerunku firmy i budowa odpowiednich relacji z klientami, wydatki takie będą miały charakter reprezentacyjny i w efekcie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.
Mając powyższe na uwadze, Organ wydając interpretację, nie może jednoznacznie stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie gadżety mają charakter reprezentacyjny czy reklamowy. Ocena charakteru wydatku możliwa jest bowiem na podstawie całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika, rozmiarów wydatków, ich jednostkowej wartości, ustalenia kręgu obdarowanych itp. i powinna być dokonywana każdorazowo przez podatnika, który prowadząc działalność gospodarczą, może najlepiej dokonać właściwej kwalifikacji danego wydatku pod kątem funkcji, jaką będzie spełniać w firmie. Z tego względu nie można uznać za prawidłowe stanowiska Spółki, że w każdym wypadku wydatek poniesiony na zakup materiałów oznaczonych logo producenta będzie stanowił koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (...)
Kiedy zdjąć z ewidencji bilansowej składniki majątku przeznaczone do nieodpłatnego przekazania>>
Analogiczne stanowisko można znaleźć w interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Warszawie z 30 stycznia 2009 r., nr IPPB5/423-233/08-2/MW, w której dodatkowo się stwierdza, że:
w przypadku upominków o niewielkiej wartości należy stwierdzić, iż co do zasady drobne gadżety nie mają charakteru reprezentacyjnego - ich obecność jest dziś bowiem tak powszechna, że nie przyczynia się w znacznym stopniu do budowy wizerunku firmy i to ich brak może uchodzić za odstępstwo od zwyczajowego postępowania.
WAŻNE!
Umieszczenie znaku firmowego na jakimkolwiek produkcie przekazywanym kontrahentowi nie przesądza o jego charakterze reklamowym. Tym samym nie przesądza o możliwości zaliczenia jego wartości do kosztów uzyskania przychodów. Jednak jeżeli wręczane prezenty będą:
• opatrzone w sposób trwały logo firmy,
• jednostkowa wartość prezentów będzie stosunkowo niska,
• prezenty nie będą miały charakteru okazałości oraz
• rozdysponowanie prezentów będzie miało charakter masowy,
to wydatki poniesione na ich nabycie będą stanowić (na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym) koszt uzyskania przychodów. Warunkiem jest jednak to, by wydatki te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Nieodpłatne przekazanie towarów z logo - VAT
Wszelkie nieodpłatne przekazanie na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem należy uznać za dostawę towarów i opodatkować (art. 7 ust. 2 ustawy o VAT). Od tego obowiązku ustawodawca zwalnia (art. 7 ust. 3 ustawy o VAT) przekazywane drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki. Organy podatkowe jednoznacznie stoją na stanowisku, że każde przekazanie towaru (niebędące prezentem o małej wartości, próbką czy drukowanym materiałem), które wiąże się z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT, powinno być opodatkowane (np. interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Warszawie z 21 stycznia 2009 r., nr IPPP3-443-95/08-2/JF).
Przekazanie nagród kontrahentom nie podlega VAT>>
Innego zdania są sądy administracyjne. Zgodnie ze stanowiskiem sądów podatnik nie musi naliczać należnego VAT od nieodpłatnego przekazania towarów, jeżeli przekazanie to miało służyć działalności opodatkowanej przedsiębiorstwa (np. wyrok WSA w Gdańsku z 12 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 208/09, lub wyrok WSA w Poznaniu z 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 78/09).
Prezentami małej wartości (art. 7 ust. 4 ustawy o VAT) są przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:
• o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
• których przekazania nie ujęto w ewidencji pozwalającej na ustalenie tożsamości obdarowanych osób, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.
Próbka (art. 7 ust. 7 ustawy o VAT) to niewielka ilość towaru reprezentująca określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.
Jeżeli zatem przekazywane przez Państwa ręczniki z logo nie mieszczą się w definicji drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych (oczywiście tego warunku ręczniki nie spełniają), prezentu o małej wartości czy próbki, to w celu uniknięcia ewentualnych sporów z organami podatkowymi należy takie przekazanie opodatkować VAT, wystawiając fakturę wewnętrzną. Wyliczony od ceny nabycia netto VAT należny będzie kosztem uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Nieodpłatne przekazanie towarów z logo - ewidencja
Koszty reprezentacji i reklamy zalicza się w ewidencji księgowej do kosztów działalności operacyjnej jednostki i ujmuje na kontach zespołu 4 lub/i kontach zespołu 5 w cenach zakupu, cenach nabycia lub po koszcie wytworzenia.
Należy zaznaczyć, że podmiot gospodarczy nie ma ustawowego obowiązku ujmowania w księgach rachunkowych odrębnie kosztów reprezentacji i odrębnie kosztów reklamy. Jednostka może ustalić w zakładowym planie kont, że zarówno koszty reprezentacji, jak i reklamy ujmuje się np. na koncie 409 „Pozostałe koszty rodzajowe”, lub też może stosować do ich ewidencji oddzielne konta analityczne. Należy jednak pamiętać, że ewidencja szczegółowa powinna m.in. umożliwiać ustalenie wysokości kosztów nieuznawanych przez przepisy prawa podatkowego za koszty uzyskania przychodów. W tym celu zasadne jest wyodrębnienie kosztów reklamy - będącej kosztami podatkowymi oraz kosztów reprezentacji - niestanowiącej kosztów uzyskania przychodów (np. 409-1 „Pozostałe koszty rodzajowe - reklama”, 409-2 „Pozostałe koszty rodzajowe - reprezentacja”).
PRZYKŁAD
Podmiot gospodarczy wręcza kontrahentom upominki w postaci ręczników oznaczonych logo firmy. Faktura VAT dokumentująca zakup ręczników opiewała na kwotę 6100 zł brutto (250 ręczników x 20 zł + VAT 1100 zł). Upominki zostały przekazane bezpośrednio z zakupu. W zakładowym planie kont jednostka ustaliła, że koszty reprezentacji ujmowane są na oddzielnym koncie analitycznym, prowadzonym w ramach kont zespołu 4. Jednostka nie prowadzi ewidencji pozwalającej na ustalenie tożsamości osób obdarowanych. W związku z tym należy ustalić VAT należny z tytułu nieodpłatnego przekazania.
Ewidencja księgowa
1. Faktura VAT dokumentująca zakup ręczników:
- wartość netto 5 000,00 zł
Wn konto 300 „Rozliczenie zakupu”
- podatek VAT naliczony 1 100,00 zł
Wn konto 223 „Rozliczenie podatku VAT naliczonego”
- kwota brutto
Ma konto 202 „Rozrachunki z dostawcami” 6 100,00 zł
2. Zarachowanie wartości ręczników w koszty:
Wn konto 409 „Pozostałe koszty” 5 000,00 zł
Ma konto 300 „Rozliczenie zakupu” 5 000,00 zł
3. Wystawienie faktury wewnętrznej w związku z nieodpłatnym przekazaniem towarów z logo firmy (250 szt x 20 zł x 22%):
Wn konto 403 „Podatki i opłaty” 1 100,00 zł
Ma konto 222 „Rozliczenie podatku VAT należnego” 1 100,00 zł
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
• art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 28, art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 69, poz. 587
• art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. b) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 69, poz. 587
• art. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11
Anna Kędziora
konsultant podatkowy