Powszechnie w orzecznictwie sądowym uznawano, iż premia pieniężna wypłacana z tytułu osiągnięcia przez nabywcę określonego poziomu obrotów, która nie odnosi się do konkretnej dostawy, stanowi nagrodę za osiągnięcie rezultatu i nie jest opłatnością (wynagrodzeniem) za świadczone usługi. Nie może, bowiem wystąpić taka sytuacja, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Stanowisko to jest prezentowane w licznych wyrokach sądowych (por. m.in. wyrok z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. Akt I FSK 1318/09; wyrok z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. Akt I FSK 94/06; wyrok z dnia 23 września 2008 r. sygn. Akt I FSK 998/08; wyrok z 26 lutego 2009. sygn. akt I FSK 1067/08 wyrok z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 37/09, wyrok z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1384/09).
Natomiast urzędy skarbowe jak i Ministerstwo Finansów stały na stanowisku, iż premia pieniężna wypłacana kontrahentowi z tytułu zrealizowanego w danym okresie określonego obrotu stanowi odpłatne świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wynikało to ich zdaniem wprost z art. 8 ustawy VAT ust. 1 pkt.2, który przez świadczenie usług rozumie każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.
Firmy otrzymywały indywidualne interpretacje, które mówiły z jednej strony o konieczności opodatkowania tego rodzaju wynagrodzenia, a z drugiej o prawie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur. Niestety były też wśród tych indywidualnych interpretacji odmienne stanowiska, które wskazywały na brak prawa do odliczenia VAT naliczonego od faktur z tytułu premii pieniężnych, gdyż przyznane premie uznawane były, jako niepodlegające opodatkowaniu. Mogło to prowadzić do sytuacji, w których wystawca faktury VAT z tytułu premii pieniężnej miał interpretację swojego urzędu o konieczności opodatkowania premii pieniężnej, a odbiorca faktury miał interpretacje od swojego urzędu, że nie może odliczyć VAT, bo premia pieniężna nie jest odpłatnym świadczeniem usług a zatem nie podlega opodatkowaniu VAT i tym samym zgodnie z art. 88 ustawy VAT ust. 3a pkt. 2 nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego.
W aktualnie wydawanych interpretacjach podatkowych organy podatkowe dostosowały swoje stanowisko do stanowiska prezentowanego w orzecznictwie sądowym w zakresie nie traktowania premii pieniężnych z tytułu zrealizowania określonego pułapu obrotu w kategorii wynagrodzenia za świadczone usługi. Przełomem okazała się interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 18 listopada 2009 r., nr DD6/033-98/MZG/09/PK-1079, zmieniająca z urzędu interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 czerwca 2009 r., nr ILPB3/423-266/09-3/KS. W interpretacji tej wyraźnie wskazano, że spółka będąca nabywcą towaru nie wykonuje na rzecz sprzedawcy żadnej usługi:
„(...) Dokonywanie przez Spółkę zakupów towarów o określonej wartości czy ilości w określonym czasie lub też dokonywanie terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób, nie może oznaczać, iż świadczy ona jakąkolwiek usługę z tego tytułu na rzecz swojego kontrahenta. Jest to określone zachowanie wynikające z zawartej umowy i stanowiące realizację tej umowy. Ewentualne premiowanie przez kontrahenta określonych i pożądanych z jego punktu widzenia zachowań nie oznacza, iż płaci on za wykonanie dodatkowej usługi przez drugą stronę (Spółkę)). (...)”
Przykładem nowego orzecznictwa może być m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 marca 2011 r., sygn. ILPP2/443-910/08/11-S/AK, interpretacja indywidualna z 3 marca 2011, sygn. ILPP2/443-582/08/11-S/AD czy interpretacja indywidualna z 3 listopada 2009 r. sygn. ITPP1/443-723/09/AJ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w odpowiedzi na zapytanie spółki w kwestii opodatkowania wypłacanych premii pieniężnych z tytułu zrealizowania określonego poziomu obrotów, stwierdził że „(...) Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. (...) Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.
Nie ma zatem podstaw, aby uznać, że „premie”, które Wnioskodawca zamierza wypłacać, będą stanowiły wynagrodzenie za realizowane jednocześnie usługi. Nabywanie towarów, choć wiąże się ściśle z działalnością prowadzoną przez kupującego, nie wchodzi w zakres istoty tej działalności, zatem nie może stanowić usługi świadczonej przez kupującego na rzecz dostawcy. Tym samym należy uznać, iż skoro w tym konkretnym przypadku, otrzymujący premie nie świadczy na rzecz Wnioskodawcy usług w rozumieniu art. 8 ust. 1, to przedmiotowe świadczenie nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie powinno być dokumentowane fakturą VAT. Także działania Spółki w postaci wypłaty premii pieniężnych jako niemieszczące się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Jednocześnie w kwestii możliwości dokumentowania wypłacanych premii pieniężnych za pomocą not księgowych Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w powyższej interpretacji stwierdza iż:
„(...)Zauważyć jednak należy, iż (...), planowany system premiowania, zakłada wynagradzanie terminów płatności oraz wysokość dokonanego w okresie rozliczeniowym obrotu. Wielkość obrotu powiązana z terminem płatności określa procentowy próg naliczania premii, która następnie naliczana będzie procentowym wskaźnikiem od wartości obrotu zrealizowanego w określonych terminach zapłaty. W systemie tabelarycznym ustalone są progi obrotów oraz terminy zapłaty. Połączenie tych dwóch zdarzeń określa wyjściowy wskaźnik procentowy. (...)
Z powyższego zatem wynika, iż udzielone premie pieniężne można powiązać z dostawami. W związku z czym, nawet jeżeli premie będą wypłacone po dokonaniu zapłaty, w określonym okresie rozliczeniowym, powinny być traktowane jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, ponieważ mają one bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzą do obniżenia wartości (ceny) dostarczanych towarów.
(...) Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu, wymaga wystawienia faktury korygującej(...)
(...) Stąd też, za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż udzielone premie pieniężne, jako niepodlegające opodatkowaniu należy dokumentować notą korygującą.(...)”
Potwierdzeniem powyższego jest również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. IPPP2-443-846/10-4/IŻ, jak również z dnia 15.03.2011 sygn. IPPP1-443-72/11-2/EK, który stwierdza:
„(...) wskazać należy, iż przyznawane przez Wnioskodawcę premie pieniężne związane z dokonaniem od Spółki zakupów usług emisji filmów reklamowych, w związku z osiągnięciem, określonego w umowie łączącej strony, wysokości obrotu, są rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Wnioskodawca wskazał, bowiem wyraźnie, iż wysokość bonusu uzależniona będzie od wielkości osiągniętego obrotu liczonego, jako suma wartości wszystkich umów cząstkowych zawieranych przez dom mediowy w określonym czasie. Oznacza to, iż, Wnioskodawca będzie w stanie ustalić, przyporządkować, których umów cząstkowych przyznana premia dotyczy. Tym samym udzielona premia pieniężna obniży de facto wynagrodzenie z umów cząstkowych na świadczenie usług emisji filmów reklamowych zawartych z domem mediowym. W takim kształcie wzajemnych relacji finansowych i zobowiązaniowych premie pieniężne, o których mowa we wniosku nie są odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz zmniejszeniem podstawy opodatkowania zrealizowanych usług.(...)
Reasumując, w przypadku wypłaty kontrahentom premii pieniężnej - rabatu, Wnioskodawca będzie zobowiązany wystawić fakturę korygującą.”
A zatem interpretacje indywidualne potwierdzają tezę z wyroków sądowych, iż premia pieniężna przyznana jedynie z tytułu zrealizowania określonego poziomu obrotu, która wyliczana jest na podstawie dostaw zrealizowanych w określonym czasie na rzecz danego nabywcy, nie jest świadczeniem usługi. Ale zaprzeczają stwierdzeniu, że jest ona jedynie formą nagrody, bo nie da się jej powiązać z konkretnymi dostawami. Uważa się bowiem, że premia pieniężna wypłacana z tytułu zrealizowania określonego poziomu zakupów, dla wyliczenia której podstawą są wszystkie dostawy na rzecz danego odbiorcy, powinna być traktowana, jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, który mówi, iż podstawę opodatkowania, czyli obrót należny z tytułu sprzedaży, zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont). A zatem po udzieleniu rabatu powinna być wystawiona zbiorcza faktura korygująca, bowiem istnieje bezpośrednie powiązanie między udzielonym rabatem a konkretnymi dostawami, do których się on odnosi.
Od 1 stycznia 2011 r. obowiązuje nowy przepis rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie m.in. wystawiania faktur. Zgodnie z par. 13 ust. 2a tego rozporządzenia, w przypadku, gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, ma on możliwość wystawienia jednej zbiorczej faktury korygującej, bez konieczności powoływania się w niej na konkretne faktury pierwotne. Należy zaznaczyć, iż od 1 kwietnia 2011 r. wspomniane rozporządzenie przestało obowiązywać. W jego miejsce weszło rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. o tym samym tytule, gdzie par. 13 ust. 2a został zastąpiony przez par.13 punkt 3. Treść zapisu pozostała bez zmian.
Wprowadzona przez ustawodawcę możliwość wystawiania zbiorczej faktury korygującej w stosunku do dostaw dokonanych w danym okresie na rzecz danego odbiorcy, znacznie ułatwi rozliczenia premii pieniężnych. Wcześniej, bowiem z uwagi na konieczność powoływania się w każdej fakturze korygującej na pierwotną fakturę, wystawianie faktur korygujących było z jednej strony bardzo pracochłonne, a z drugiej technicznie skomplikowane.
Podsumowując, nie sposób odmówić logiki powyższym interpretacjom w kwestii traktowania omawianych premii, jako rabatu (zwłaszcza w obliczu możliwości wystawiania zbiorczych faktur korygujących). Należy przy tym pamiętać, iż istnieje duża różnorodność umów czy działań podejmowanych w zakresie intensyfikacji sprzedaży, wskutek czego skutki podatkowe dotyczące wypłacanych premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników i dlatego należy każdorazowo zweryfikować czy mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym/świadczeniem odpłatnym z tytułu np. działań marketingowych, reklamowych (wtedy faktura sprzedaży od nabywcy), czy mamy do czynienia z nagrodą niedającą się powiązać z żadną dostawą/dostawami i niebędącą odpłatnym świadczeniem usługi (wtedy nota obciążeniowa), czy może mamy do czynienia z rabatem stanowiącym obniżkę ceny w stosunku do konkretnych dostaw (wtedy zbiorcza faktura korygująca).
Podstawa prawna:
- Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 64, poz. 332)
- Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 68, poz. 360)
- Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. nr 244, poz. 1627)
Barbara Mielcarska
Menedżer
Departament Outsourcingu Rachunkowości