Premia pieniężna a koszty
Uważa się, iż przyznane premie pieniężne z powyższego tytułu, dokumentowane zbiorczymi fakturami korygującymi, są kosztem bezpośrednim, a zatem w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.
Ust. 4b wymienionego w zdaniu poprzednim artykułu ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
- są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód.
Ustawodawca daje możliwość zaliczenia takich kosztów w koszty podatkowe kolejnego roku pod warunkiem, że zostały poniesione po dniu, o którym mowa w powyższym ust. 4b pkt. 1 albo pkt. 2.
Potwierdzeniem powyższego jest m.in. interpretacja Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB3/423-6/11-4/MM z dnia 1 kwietnia 2011 r., która mówi iż:
„Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczącą danego roku podatkowego z opóźnieniem - po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania - wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym faktycznie został poniesiony.
(...) uznać należy, iż wydatki związane z zapłatą przez Spółkę bonusów (premii pieniężnych) związane są bezpośrednio z prowadzoną przez Nią działalnością gospodarczą. Skoro przedmiotowe bonusy (premie pieniężne) mogą być powiązane ze zrealizowaniem określonego obrotu, to w tym przypadku koszty tych bonusów (premii pieniężnych) mogą być zaliczone do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami Spółki.(...)”
Premia pieniężna a korekta przychodu u dostawcy
Jeżeli spółka określi w umowie, iż z tytułu zrealizowanego określonego/satysfakcjonującego poziomu obrotów, który będzie wyliczany na podstawie wszystkich dostaw dokonanych na rzecz danego odbiorcy w określonym czasie, udzieli nabywcy rabatu i wystawi mu z tego tytułu zbiorczą fakturę korygującą, to wówczas mamy do czynienia z korektą przychodu podatkowego po stronie dostawcy.
Problematyczne może okazać określenie momentu, w którym ta korekta przychodu powinna nastąpić, tj. czy w dacie wystawienia zbiorczej faktury korygującej, która z reguły wystawiana jest w kolejnym roku podatkowym, czy jednak powinniśmy korygować przychód w roku podatkowym, którego przyznany rabat dotyczy.
Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu (zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy) uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
Faktura korygująca „in minus” z tytułu udzielonego rabatu, którą da się odnieść do konkretnych dostaw, nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna. A zatem korekta przychodu powinna być odniesiona do okresu, w którym ujęte zostały należne przychody, niezależnie od daty wystawienia faktury korygującej (tj. czy została on wystawiona przed czy po zakończeniu danego roku podatkowego i złożeniu zeznania).
Potwierdzeniem powyższego jest m.in. interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 25 stycznia 2011 r., sygn. IPPB5/423-778/10-3/DG:
„(...) Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Faktura korygująca powinna mieć wpływ na przychody należne, określone w fakturze podstawowej, bowiem dotyczy uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.
W powyższym przypadku, faktura korygująca wystawiona z powodu obniżenia/podwyższenia ceny, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży. (...)
Faktury korygujące wystawione przez Spółkę służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu należnego za dany okres rozliczeniowy. W związku z tym, przychody objęte takimi fakturami winny korygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego, czyli w przedstawionym stanie faktycznym, w dacie uzyskania pierwotnego przychodu związanego z dokonywaną sprzedażą.(...)”
Podobnie stwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2011 r., sygn. ILPB3/423-854/10-4/KS. Na pytanie spółki jak powinny być ujmowane do celów podatku dochodowego od osób prawnych rabaty należne za zrealizowanie określonego poziomu obrotu, tj. w momencie faktycznego przyznania rabatu (wystawienia przez Spółkę faktury korygującej), czy też w rozliczeniu za okres którego dotyczą. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził:
„(...) Z definicji słownikowej pojęcia „rabat” należy stwierdzić, iż wartość rabatu obniża kwotę należną zbywcy danego towaru, w konsekwencji obniża określony przychód u zbywcy tego towaru.
W tym miejscu należy podkreślić, iż udzielenie rabatu nie należy traktować jak odrębne zdarzenie gospodarcze, ale jak skorygowanie mającej wcześniej miejsce czynności prawnej.
Zatem korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej, powinna być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu (daty dokonania transakcji). (...) W konsekwencji, nieprawidłowe jest stwierdzenie Spółki, że „udzielone rabaty powinny zmniejszyć przychody w miesiącu za okres którego dotyczą (tj. miesiącu wystawienia faktury korygowanej)”. Reasumując, udzielenie rabatu, potwierdzone wystawieniem faktury korygującej wpływa na zmniejszenie wcześniej uzyskanego przychodu należnego ze sprzedaży, tym samym, powinien być on uwzględniony w wielkości przychodów poprzez ich zmniejszenie w okresie sprawozdawczym, w którym przychód ten powstał.„
Również w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 sierpnia 2010 r. sygn. IBPBI/1/415-612/10/AB na pytanie podatnika, w kwestii momentu dokonania korekty przychodów z wystawionych faktur korygujących dokumentujących udzielane nabywcom rabaty w przypadku przekroczenia przez nich ustalonego obrotu wartościowego w danym okresie rozliczeniowym, stwierdza:
„(...) wystawione przez Wnioskodawcę faktury korygujące, winny zostać odniesione wstecz, tj. do okresu zaewidencjonowania faktury pierwotnej. Udzielenie rabatu winno bowiem korygować przychód uzyskany ze sprzedaży towarów, z którym rabat ten jest związany, a zatem przychód okresu sprawozdawczego, w którym został pierwotnie zaewidencjonowany.„
Przy czym nie ma znaczenia moment wystawienia faktury korygującej. Wystawienie faktury korygującej zarówno przed sporządzeniem deklaracji podatkowej CIT-8 za dany rok jak i po sporządzeniu tej deklaracji, oznacza konieczność korekty przychodu w roku w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu pierwotnej sprzedaży (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. IPPB5/423-778/10-2/DG czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 stycznia 2011 r. sygn. ILPB3/423-854/10-4/KS). A zatem mimo sporządzenia deklaracji podatkowej za dany rok, wystawienie powyższej faktury korygującej, powoduje konieczność skorygowania przychodu wstecz i tym samym skorygowania tej deklaracji.
A zatem w świetle ostatnich interpretacji, przyznanie rabatu z tytułu zrealizowania określonego poziomu zakupów, którego podstawą wyliczenia są konkretne dostawy na rzecz danego nabywcy, zrealizowane w określonym czasie i wystawienie faktury korygującej (czy zbiorczej faktury korygującej) do tych dostaw wiąże się z koniecznością korekty przychodów wstecz. Nie sposób odmówić słuszności argumentów powyższych interpretacji, że skoro rabat dotyczy konkretnych dostaw, to powinien korygować przychód w okresie, kiedy te dostawy zostały zrealizowane, aby prawidłowo mogły zostać określone przychody należne z tytułu dokonanych transakcji.
Podsumowując, premia pieniężna z tytułu zrealizowania określonego pułapu obrotów, który wyliczany jest na podstawie konkretnych dostaw zrealizowanych w określonym czasie na rzecz danego odbiorcy, udokumentowana zbiorczą fakturą korygującą, u nabywcy stanowi koszty bezpośrednie, które zalicza się w koszty podatkowe roku w którym uzyskane zostały odpowiadające im przychody, natomiast u dostawcy stanowi korektę przychodu, która powinna być dokonana wstecz, tj. w roku podatkowym w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży.
Podstawa prawna:
- Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2010 r. nr 226, poz. 1478
Barbara Mielcarska
Menedżer
Departament Outsourcingu Rachunkowości