W części pierwszej artykułu omówione zostaną ogólne zasady opodatkowania PDOF, PDOP i VAT w odniesieniu do nieodpłatnych świadczeń dla pracowników finansowanych przez pracodawców z ich środków obrotowych. Natomiast w części drugiej, szczegółowej, wskażemy na rozliczenia najczęściej spotykanych w praktyce świadczeń.
I. Zasady opodatkowania nieodpłatnych świadczeń dla pracowników
I.1. Skutki w PDOF
Nieodpłatne świadczenia stanowią przychód pracowników. Wynika to z art. 11 ust. 1 updof: przychodami (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Przepis ten zasadniczo należy stosować do wszystkich nieodpłatnych świadczeń zapewnianych przez pracodawcę swoim pracownikom, gdyż updof nie przewiduje szczególnych zasad ustalania przychodu w podziale na rodzaje świadczeń.
Z przytoczonego przepisu wynika, że przychód po stronie pracownika powstanie w sytuacji, gdy spełnione zostaną łącznie następujące warunki:
1) świadczenie na rzecz pracownika jest świadczeniem nieodpłatnym,
2) wartość otrzymanego przez pracownika świadczenia można ustalić.
Ad 1) Świadczenie nieodpłatne
Przepisy updof nie definiują pojęcia „nieodpłatne świadczenia”. Na podstawie komentarzy w prasie fachowej, interpretacji wydanych przez MF oraz orzeczeń sądów administracyjnych można jednak ustalić ogólną definicję nieodpłatnych świadczeń.
Przykładowo w wyroku z 5 marca 2010 r. (sygn. akt II FSK 256/2007) NSA uznał, że: przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, które skutkują nieodpłatnym (bez ponoszenia kosztów lub innego ekwiwalentu) przysporzeniem w majątku danej osoby mającym konkretny wymiar finansowy.
Chodzi zatem o takie nieodpłatne świadczenia, które mają charakter osobisty. Dzięki nim pracownik uzyskuje materialną korzyść. Ponadto nie są one związane z wykonywaną przez niego pracą. W razie niezapewnienia przez pracodawcę takiego świadczenia pracownik sam musiałby ponieść koszt jego zakupu, co prowadziłoby do uszczuplenia jego majątku prywatnego.
Ad 2) Wartość otrzymanego świadczenia
Najwięcej wątpliwości budzi jednak warunek drugi, tj. wskazanie wartości otrzymanego przez pracownika świadczenia. Ponieważ najczęściej świadczenia nieodpłatne są nabywane przez pracodawców, art. 11 ust. 2a updof stanowi, iż: wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się m.in. według cen zakupu, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione.
W praktyce wiele problemów pojawia się szczególnie w związku z ustaleniem jednostkowej wartości świadczenia dla pracownika, jeżeli pracodawca kupuje łączną usługę, której cena jest określona ryczałtowo i nie zawsze zależy od liczby pracowników.
W interpretacjach fiskusa pojawiał się pogląd, że przychodem pracownika są świadczenia, w przypadku których możliwe jest ustalenie wartości świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika. W opinii fiskusa możliwe jest to jednak nawet wówczas, gdy pracodawca ponosi ryczałtową opłatę za zakup usługi. Zdaniem organów podatkowych o powstaniu obowiązku podatkowego w PDOF nie decyduje także to, ile razy pracownik faktycznie skorzystał z danego świadczenia, ale sama możliwość skorzystania z niego.
Dlatego w opinii fiskusa niekiedy przychód pracownika powinien być ustalony przez pracodawcę statystycznie, tj. poprzez podzielenie ceny nabycia świadczenia przez liczbę pracowników, którzy z danego świadczenia oficjalnie (pisemnie) nie zrezygnowali.
Kluczowa w tym aspekcie okazała się także uchwała NSA z 24 maja 2010 r. w składzie siedmiu sędziów dotycząca opodatkowania PDOF pakietów medycznych (sygn. akt II FPS 1/10). Poszerzony skład sędziowski stwierdził w niej, iż:
a) opodatkowaniu PDOF podlega sama możliwość skorzystania z pakietów medycznych (a nie faktyczne skorzystanie z konkretnych usług medycznych) oraz
b) wartość powyższego świadczenia można ustalić statystycznie, dzieląc cenę nabycia przedmiotowych usług poniesioną przez pracodawcę przez liczbę pracowników.
Omówienie zasad rozliczania wydatków na m.in. pakiety medyczne, spotkania integracyjne, karnety sportowe znajdziesz w Internetowym Serwisie Księgowego w artykule Nieodpłatne świadczenia dla pracowników - jak je prawidłowo rozliczyć
• art. 11 ust. 1 i 2a, art. 13 pkt 7, art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307; ost.zm. Dz.U. z 2011 r. Nr 178, poz. 1059
• art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 38 i 59 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397; ost.zm. Dz.U. z 2011 r. Nr 178, poz. 1059
• art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2 i 3, art. 8 ust. 2, art. 29 ust. 10 i 12, art. 43 ust. 1 pkt 19a, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 4 art. 106 ust. 4 i 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054
• poz. 7 załącznika nr 1 w zw. z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - Dz.U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392; ost.zm. Dz.U. z 2011 r. Nr 136, poz. 798
• poz. 33 załącznika nr 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących - Dz.U. z 2010 r. Nr 138, poz. 930
Kamila Pawłowska
doradca podatkowy