Sprawą podwójnej sankcji w przypadku naruszeń obowiązków przez podatników VAT Trybunał Konstytucyjny zajął się już drugi raz. I tak jak w wyroku z 1998 roku uznał nowy przepis art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT za niezgodny z konstytucją. Przypomnijmy, że chodzi o sytuacje, w których organy podatkowe stosowały do tej samej osoby za ten sam czyn sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania na podstawie ustawy o VAT oraz sankcje karne z kodeksu karnego skarbowego.
Decyzja Trybunału
Trybunał orzekł wczoraj, że art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez ustawę o VAT jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe jest niezgodny z konstytucyjną zasadą państwa prawnego.
W uzasadnieniu TK zauważył, że ustawodawca w nowej ustawie powtarza regulacje, co do której Trybunał wcześniej orzekł o zakresowej niekonstytucyjności. Ponieważ zachodzi nie tylko analogia w zakresie regulacji prawnej, ale także stanu faktycznego, TK swoje stanowisko oparł w dużej mierze na uzasadnieniu wyroku z 1998 roku, podzielając w pełni zawarte w nim stanowisko.
Jak podkreślił TK, przekazanie podatnikom czynności obliczania i rozliczania się z podatków oparto na założeniu zaufania do podatników. Zaufanie to obejmuje nie tylko kwestię uczciwości podatników, ale także dołożenia należytej staranności w obliczaniu wysokości tych zobowiązań.
Jak zauważył TK, sankcje za zaniżenie należności podatkowej w deklaracji wypełnionej przez podatnika, stosowane automatycznie, z mocy ustawy z tytułu jego winy obiektywnej, mają znaczenie przede wszystkim prewencyjne.
Jednak, jak podkreślił TK, podatnikami VAT są nie tylko zorganizowane podmioty, od których można oczekiwać profesjonalizmu także w zakresie rozliczania się z podatków. Podatnikami VAT są też osoby fizyczne. I w tym przypadku stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określanej jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności karnej skarbowej, narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 konstytucji. Kumulowanie odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe stanowi - jak powtórzył TK - wyraz nadmiernego fiskalizmu i nie uwzględnia w żadnym stopniu interesu podatnika, który poniósł wskazaną karę administracyjną.
Utrwalone orzecznictwo
Powołując się na utrwalone orzecznictwo TK skład orzekający wyjaśnił, że co prawda ustawodawcy przysługuje swoboda polityczna określania sankcji za naruszenie prawa. Tam, gdzie przepisy nakładają na osoby fizyczne lub prawne obowiązki, winien się również znaleźć przepis określający konsekwencję niespełnienia obowiązku, przypomniał Trybunał. Konstytucja nakłada na każdego obowiązek przestrzegania prawa, a ustawodawcy przysługuje swoboda określenia sankcji związanych z niedopełnieniem obowiązku. Swoboda ta nie jest jednak nieograniczona - przypomniał TK. Nie może więc stosować sankcji oczywiście nieadekwatnych lub nieracjonalnych albo też niewspółmiernie dolegliwych.
Jednocześnie TK potwierdził swoje wcześniejsze stanowisko w zakresie osób prawnych. W jego ocenie odpowiedzialność administracyjna podatnika niebędącego osobą fizyczną, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, przewidzianym w zaskarżonych przepisach, nie jest konkurencyjna z odpowiedzialnością karną skarbową, ponoszoną przez osoby fizyczne. Mówiąc najprościej, w tym przypadku inny podmiot, np. spółka, zostaje ukarany sankcją VAT, a osoba fizyczna odpowiedzialna za rozliczenie z fiskusem ponosi odpowiedzialność z ustawy karnej skarbowej. W tym przypadku nie zachodzi więc tożsamość podmiotów podlegających sankcjom.
Wygrali podatnicy
Przede wszystkim korzystny dla podatników wyrok TK pozbawi organy podatkowe możliwości stosowania podwójnych sankcji w stosunku do osób fizycznych w przyszłości. Jednak orzeczenie Trybunału mogą wykorzystać także podatnicy, wobec których takie sankcje zastosowano.
Jak wyjaśnia Adrian Jonca, doradca podatkowy z kancelarii Beinten Burkhard, podatnicy, których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzające niezgodność przepisu nowej ustawy o VAT z art. 2 konstytucji, mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 konstytucji RP, o uchylenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 konstytucji, są przepisy Ordynacji podatkowej lub odpowiednio ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
- Jeżeli decyzja sankcyjna jest nieostateczna, na korzystny wyrok TK można powołać się w odwołaniu, żądając zarazem jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie - mówi Adrian Jonca. Podobnie, gdy decyzja jest już ostateczna, ale nie minął jeszcze termin do wniesienia skargi do WSA, na korzystny wyrok TK można powołać się w skardze do WSA, żądając stwierdzenia przez WSA nieważności obu decyzji organów podatkowych - wyjaśnia ekspert.
W sprawach, w których zapadł już niekorzystny wyrok WSA, ale nie minął jeszcze termin do wniesienia skargi kasacyjnej, na korzystny wyrok TK można się powołać w skardze kasacyjnej do NSA, żądając uchylenia wyroku WSA.
- Gdy decyzja jest ostateczna i minął już termin do wniesienia odwołania albo skargi do WSA, podatnikowi pozostaje złożenie wniosku o wznowienie postępowania w sprawie ze względu na korzystny wyrok TK, w ramach którego można domagać się uchylenia decyzji sankcyjnej i umorzenia postępowania w sprawie - podkreśla Adrian Jonca. Analogiczne postępowanie dotyczy spraw zakończonych prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego. Jak wyjaśnia ekspert, również przed sądem można złożyć wniosek o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego.
W przypadku wznowienia postępowania wniosek o jego wznowienie można złożyć jedynie w ciągu miesiąca od dnia publikacji sentencji wyroku TK w Dzienniku Ustaw.
Nie było zaskoczenia
Korzystny wyrok TK nie jest specjalnym zaskoczeniem.
- Mając na uwadze rozstrzygnięcie przez TK dopuszczalności stosowania sankcji w VAT wobec osób fizycznych, odpowiadających w tym zakresie - za ten sam czyn - na gruncie kodeksu karnego skarbowego, należało oczekiwać rozstrzygnięcia tej sprawy w tym samym duchu co w sprawie K17/97 - mówi Andrzej Nikończyk, doradca podatkowy z Kancelarii Ożóg i Wspólnicy. W jego ocenie za uznaniem, w powyższym zakresie, przepisów ustawy o VAT za niekonstytucyjne przemawiają dotychczasowe stanowiska sądów administracyjnych, potwierdzające, że aktualne przepisy o sankcji w VAT stanowią kontynuację instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego, obowiązującego na gruncie poprzedniej ustawy.
I właśnie z tych powodów, zdaniem Andrzeja Nikończyka, należało oczekiwać stwierdzenia przez TK również niekonstytucyjności przepisów dotyczących ustalenia sankcji wobec osób fizycznych w tym zakresie, w jakim za te same czyny podlegają oni odpowiedzialności na gruncie kodeksu karnego skarbowego. Ekspert zwraca uwagę, że dodatkowym potwierdzeniem tego stanowisko była nawet praktyka niektórych organów podatkowych.
- Jeszcze przed wyrokiem zapadło wiele rozstrzygnięć organów podatkowych, które nie ustalają sankcji wobec osób fizycznych w związku z uznaniem aktualności powołanego orzeczenia TK dotyczącego poprzedniego stanu prawnego - podkreśla Andrzej Nikończyk.
Sygn. akt P 43/06
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Ukaranie sankcją VAT i z kodeksu karnego skarbowego
Kumulowanie odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe stanowi wyraz nadmiernego fiskalizmu i nie uwzględnia interesu podatnika, który poniósł wskazaną karę administracyjną - podkreślił Trybunał Konstytucyjny
ALEKSANDRA TARKA