W praktyce błędy księgowe najczęściej popełniane są w: dokumentacji źródłowej (pierwotnej i wtórnej) oraz inwentaryzacyjnej, w urządzeniach ewidencyjnych (syntetycznych i analitycznych), jak też w zestawieniach pomocniczych i kontrolnych.
Najczęściej popełniane błędy w dokumentacji źródłowej to:
- nieprawidłowo sporządzony dokument źródłowy (brak daty, podpisu wystawiającego itp.),
- nieprawidłowa dekretacja operacji gospodarczej,
- niewłaściwe zakwalifikowanie dokumentu do okresu sprawozdawczego,
- nieprawidłowe zestawienie dowodów księgowych, np. raportu kasowego,
- braki dokumentów księgowych.
Do błędów występujących w urządzeniach ewidencyjnych należą te, które wynikają z niezachowania zasady podwójnego zapisu:
- opuszczenie operacji gospodarczych,
- niewłaściwa korespondencja kont (strony kont),
- zaksięgowanie tej samej operacji różnymi kwotami,
- zapisanie dwukrotnie dokumentu w księgach rachunkowych obrazujące określone operacje gospodarcze,
- zniekształcenie danych źródłowych przy dokonywaniu zapisu operacji (nieprawidłowa suma),
- zapisanie w niewłaściwej rubryce urządzenia księgowego,
- błędne sumowanie obrotów lub sald kont syntetycznych czy innych urządzeń księgowych (np. zestawienie obrotów i sald).
Z kolei za najczęstsze błędy w zestawieniach pomocniczych i kontrolnych można uznać opuszczenie lub powtórzenie danych liczbowych, ich zniekształcenie przy przepisywaniu z urządzeń ewidencyjnych, błędy w podliczeniach kwot, np. obrotów, itp.
Większość tego typu błędów może być popełniana tylko przy ręcznym księgowaniu. Zastosowanie nawet najprostszego programu księgowego wyeliminuje możliwość ich popełniania.
Ujawnianie błędów i dokonanie ich korekty wymaga szeregu działań kontrolnych, do których można zaliczyć:
- kontrolę dokumentów księgowych (formalną, merytoryczną i rachunkową),
- uzgadnianie ewidencji syntetycznej z analityczną,
- porównanie zapisów w urządzeniach księgowych z danymi ujętymi w dokumentacji źródłowej,
- porównanie dowodów wtórnych ze źródłowymi,
- inwentaryzację (nadanie dokumentacji inwentaryzacyjnej statusu druków ścisłego zarachowania, dokonywanie inwentaryzacji wszystkich składników majątku w ustalonych terminach i z określoną częstotliwością, konieczność udziału w inwentaryzacji drogą spisu z natury osoby materialnie odpowiedzialnej, rozliczanie wyników inwentaryzacji na podstawie decyzji kierownika jednostki itp.),
- sporządzenie szeregu zestawień kontrolnych (np. zestawień dotyczących kontrahentów z podziałem na wierzytelności według terminów wymagalności).
Usuwając błędne zapisy, należy przestrzegać zasad określonych w prawie bilansowym. Usunięcie stwierdzonych błędów w dokumentach źródłowych czy zapisach musi być dokonane z zachowaniem zasad określonych w ustawie o rachunkowości oraz mocy dowodowej ksiąg rachunkowych. Oznacza to niemożność wymazywania, wywabiania błędów, dokonywania ich przeróbek, stosowania korektora.
Zależnie od charakteru błędu i momentu jego ujawnienia stosuje się odpowiednie sposoby ich korygowania.
Korygowanie błędów w dowodach księgowych
Sposoby poprawiania błędów w dowodach księgowych reguluje art. 22 ustawy o rachunkowości. Dowody księgowe powinny być wolne od błędów. Niedopuszczalne jest dokonywanie w dowodach księgowych wymazywania i przeróbek. Można poprawiać wyłącznie dowody wewnętrzne poprzez skreślenie błędnej treści lub kwoty, z utrzymaniem czytelności skreślonych wyrażeń lub liczb. Po wpisaniu treści poprawnej należy podać datę poprawki i złożyć podpis osoby do tego uprawnionej, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Przy tym nie można poprawiać pojedynczych liter lub cyfr.
Przykład
W trakcie sporządzania polecenia księgowania księgowa pomyłkowo podała numer konta i kwotę operacji:
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Nie wolno zabielać błędnych liter lub cyfr, wymazywać i przerabiać.
Z kolei błędy w dowodach źródłowych zewnętrznych obcych i własnych można korygować jedynie przez wysłanie kontrahentowiodpowiedniego dokumentu zawierającego sprostowanie, wraz ze stosownym uzasadnieniem, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej.
Przykład 2
Na fakturze VAT wystawionej przez fundację zastosowano niewłaściwą stawkę podatku VAT (22% zamiast 7%) - kontrahent zwrócił fakturę z prośbą o sprostowanie.
Uznanie pomyłki dotyczącej stawki podatku VAT wymaga wystawienia faktury VAT-korekta, w której następuje sprostowanie błędu (powołując się na pierwotną fakturę VAT).
Poprawianie błędów w zapisach księgowych
Błędy popełnione w urządzeniach ewidencyjnych, zależnie od ich charakteru i momentu ujawnienia, poprawia się za pomocą korekty lub storna.
Jeżeli księgi są prowadzone techniką ręczną, a błąd zostanie dostrzeżony w trakcie okresu sprawozdawczegoprzed zamknięciem ksiąg, wówczas błędną treść lub liczbę przekreśla się i wpisuje nową - zachowując czytelność błędnego zapisu. Musi być przy nim umieszczona data i podpis (skrót podpisu) osoby dokonującej poprawki. Poprawka powinna być czytelna i trwała. Poprawki muszą być dokonane jednocześnie we wszystkich urządzeniach ewidencyjnych. Ten sposób nie może być stosowany po zamknięciu miesiąca, a także wówczas gdy księgi prowadzi się komputerowo.
Błędy księgowe ujawnione po zamknięciu ksiąg rachunkowych za dany okres sprawozdawczy, a także gdy stosuje się komputery, są poprawiane za pomocą storna (czerwonego lub czarnego). Niedozwolone jest dokonywanie storna czerwono-czarnego.
Storno polega na wprowadzeniu do ksiąg rachunkowych dowodu (polecenia księgowania) dotyczącego korekty błędnych zapisów. Sposób eliminacji błędnego zapisu wskazuje polecenie księgowania.
Storno czarne polega na wprowadzeniu do ksiąg zapisu korygującego na tych samych kontach, na których został ujęty błędny zapis, ale po odwrotnej stronie tych kont. Wyróżnia się dwa rodzaje storna czarnego. Jest to storno zupełne (całkowite) i częściowe. Strono czarne całkowite polega na wyksięgowaniu błędnego zapisu na tych samych kontach, ale po przeciwnych stronach kont, a następnie dokonaniu zapisu poprawnego.
Przykład
Do magazynu przyjęto na podstawie dowodu Pz materiały za 1300 zł. Zaksięgowano omyłkowo wartość 300 zł:
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Storno częściowe stosuje się, gdy trzeba uzupełnić błędny zapis o brakującą kwotę lub zmniejszyć błędną kwotę przez zapis po przeciwnej stronie, a także wówczas gdy błąd dotyczy tylko jednego konta.
Przykład
Do magazynu przyjęto materiały za 1300 zł. Zaksięgowano omyłkowo 300 zł. Należy dokonać korekty błędów stornem czarnym częściowym według założeń poprzedniego przykładu.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Storno czerwone polega na posługiwaniu się zapisem czerwonym (liczbami ujemnymi) na tych samych kontach po tych samych stronach kont, na których „znalazł” się błędny zapis, ale ze znakiem minus.
Przykład
Spłacono przelewem zobowiązania wobec kontrahenta (8000 zł). Operację zaksięgowano mylnie jako zapłatę z udzielonego kredytu bankowego.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
1. Spłacono przelewem zobowiązania wobec dostawcy, co ujęto w księgach jako spłatę z udzielonego kredytu bankowego 5000 zł
2. Zgodnie z PK (polecenie księgowania) wyksięgowano błędny zapis operacji 1. za pomocą storna czerwonego 5000 zł
3. Zapłata zobowiązań wobec kontrahenta przelewem (zapis prawidłowy) 5000 zł
Warto zapamiętać!
Zaletą storna czerwonego jest zachowanie czystości obrotów na kontach (niezawyżanie sumy obrotów, co ma miejsce w przypadku storna czarnego).
Oba sposoby poprawiania błędów w księgach rachunkowych mają zastosowanie w ciągu roku obrotowego i na dzień kończący rok obrotowy przed sporządzeniem sprawozdania finansowego.
Korekta błędów ujawnionych po zamknięciu ksiąg rachunkowych
Błędy mające istotny wpływ na stan aktywów i pasywów lub na wynik finansowy, stwierdzone w księgach rachunkowych roku poprzedniego, a ujawnione po sporządzeniu sprawozdania finansowego, ale przed jego zatwierdzeniem - powinny zostać skorygowane, a sprawozdanie zmienione w księgach tego roku, za który sporządza się sprawozdanie finansowe (art. 54). Należy wówczas powiadomić o tym biegłego rewidenta, który sprawozdanie bada lub zbadał. Błędy stwierdzone po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego koryguje się w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym te błędy ujawniono.
Poprawianie błędu podstawowego
Szczególnym rodzajem błędu, integralnie związanym z zasadą istotności oraz innymi zasadami rachunkowości ukierunkowanymi na rzetelność informacji finansowych i ich zgodność z faktycznym przebiegiem zdarzeń, jest błąd podstawowy.
W celu jego identyfikacji należy w zasadach (polityce) rachunkowości jednostki non profit określić poziom istotności zdarzeń, które skutkują zmianą wyniku finansowego roku ubiegłego (lub lat ubiegłych), kwalifikujący błędy do błędów podstawowych powyżej przyjętej w jednostce granicy istotności. Zakwalifikowanie dokonywanych zmian do błędu podstawowego, obok istotności, powinno uwzględniać także ich przyczyny.
Zapis taki może mieć postać:
W celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego Stowarzyszenia za istotne uznaje się te kwoty, które przekraczają w wypadku wielkości bilansowych 0,5% sumy bilansowej za poprzedni rok obrotowy lub dla wielkości wynikowych kwoty przekraczające 5% wyniku finansowego.
Błąd podstawowy został wprowadzony do ustawy o rachunkowości w art. 54 ust. 3. Jest to błąd wykryty w bieżącym okresie, który wiąże się z ujawnieniem zdarzeń o istotnym wpływie na sprawozdanie finansowe i powoduje, że:
- sprawozdanie finansowe za rok lub lata poprzednie nie będzie mogło być uznane za wiarygodne, rzetelne i jasno przedstawiające stan majątkowy i sytuację finansową jednostki,
- wystąpi zagrożenie kontynuowania działalności1.
Błąd ten może być spowodowany:
- błędem w polityce rachunkowości,
- pomyłkami arytmetycznymi (matematycznymi),
- błędem interpretacji przepisów,
- oszustwami, nadużyciami lub defraudacją,
- pominięciem lub nieprawidłowościami w sprawozdaniu finansowym.
Błąd podstawowy może być zatem konsekwencją nieprawidłowego uwzględnienia lub nieuwzględnienia wiarygodnych informacji:
- dostępnych w momencie zatwierdzenia sprawozdania finansowego za ten okres,
- co do których można było oczekiwać, że zostały uwzględnione przy przygotowaniu i sporządzaniu sprawozdania finansowego.
Przykładem błędu podstawowego może być:
- błędna kwalifikacja składników, skutkująca nieprawidłowym wykazaniem ich wielkości w bilansie (np. błędne ustalenie stawki amortyzacyjnej środków trwałych o istotnej wartości),
- nieprawidłowa wycena zapasów, spowodowana np. brakiem inwentaryzacji, niewłaściwym jej przeprowadzeniem czy rozliczeniem,
- nieutworzenie istotnych rezerw, których utworzenie było obowiązkowe,
- celowe zawyżenie aktywów lub zaniżenie zobowiązań,
- włączenie do sprawozdania finansowego istotnych kwot składników majątkowych nieistniejących lub wynikających z umów niemożliwych do wyegzekwowania.
Do błędów podstawowych nie zalicza się natomiast:
- błędów nieistotnych,
- skutków zmian szacunków, np. wysokości amortyzacji, odpisów aktualizujących wartość aktywów, rezerw,
- zdarzeń, o których jednostka nie mogła wiedzieć (np. o wyrokach sądowych, które zapadły po dacie zatwierdzenia bilansu),
- skutków zmiany zasad (polityki) rachunkowości stosowanych przez jednostkę2.
Korekta błędu podstawowego nie może naruszać zgodności bilansu otwarcia z bilansem zamknięcia (zasada ciągłości bilansowej).
Wykrycie błędu podstawowego stwarza konieczność ujęcia go w księgach rachunkowych i w sprawozdaniu finansowym.
Sposób korekty błędów popełnionych w latach ubiegłych, a wykrytych w bieżącym roku obrotowym zależy od istotności skutków ich popełnienia. Błędy niemające istotnego znaczenia mogą być ujmowane jako operacje bieżącego roku obrotowego.
Przykład
W wyniku kontroli urzędu skarbowego w stowarzyszeniu „Sami sobie” stwierdzono zaniżenie naliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 100 zł.
Kwota ta nie została uznana za błąd podstawowy z uwagi na niewielką sumę. Zostanie ona zaksięgowana jako:
a) Ma konto „Rozrachunki publicznoprawne”,
b) Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne”.
Skutki błędu podstawowego są ujmowane na dobro lub w ciężar funduszu własnego, a konkretnie - jako zysk lub strata z lat ubiegłych, za pośrednictwem konta „Rozliczenie wyniku finansowego”. Księgowania te są dokonywane w roku następnym po otwarciu ksiąg rachunkowych. Oznacza to, że wypracowany wynik finansowy na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych jest przenoszony pod datą ich zamknięcia na konto „Rozliczenie wyniku finansowego”. Korekta wyniku finansowego po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego następuje na koncie 82 „Rozliczenie wyniku finansowego” w korespondencji z kontem, którego błąd dotyczy.
Przykład
Fundacja w maju 2007 r. stwierdziła błąd w zatwierdzonym sprawozdaniu finansowym za rok 2005, polegający na niedokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych za rok 2005.
Błąd ten spowodował zaniżenie kosztów o kwotę 15 000 zł i niewłaściwą wielkość wyniku finansowego. Fundacja uznała popełniony błąd za podstawowy.
Korekta błędu podstawowego z tytułu niedokonywania odpisów amortyzacyjnych za 2005 r.:
Wn konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego” 15 000 zł
Ma konto 07 „Umorzenie środków trwałych” 15 000 zł
Należy dodać, że ujęcie w księgach rachunkowych skutków popełnionych błędów podstawowych wymaga oceny prawidłowości ustalonych zobowiązań podatkowych lub ustalenia ewentualnej nadpłaty tego podatku i dokonanie odpowiednich korekt w tym zakresie.
Korekta błędu podstawowego powinna być opisana w informacji dodatkowej przez podanie charakteru błędu, jego kwoty według lat, których błąd dotyczy.
Ma to na celu zapewnienie porównywalności sprawozdania finansowego jednostki. Korekta błędu podstawowego w jednostkach non profit prowadzących działalność gospodarczą jest wykazywana w bilansie w pozycji „Wynik finansowy z lat ubiegłych”.
Podstawy prawne:
l ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 208, poz. 1540
l rozporządzenie Ministra Finansów z 15 listopada 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi, nieprowadzących działalności gospodarczej - Dz.U. Nr 137, poz. 1539; ost.zm. Dz.U. z 2003 r. Nr 11, poz. 117
|
|
1 Zgodnie z art. 29 uor w wypadku zagrożenia kontynuacji działalności aktywa wycenia się po cenie sprzedaży netto możliwej do uzyskania, nie wyższej od ceny ich nabycia lub kosztów wytworzenia. Ponadto należy tworzyć rezerwy na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności.
2 Ustawa o rachunkowości rozróżnia błędy podstawowe i zmiany zasad (polityki) rachunkowości odmiennie niż MSR 8 „Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów”, które przewidują traktowanie zmian zasad rachunkowości tak jak błędów podstawowych. Postanowienia MSR mogą być stosowane wówczas, gdy uor nie reguluje określonego zagadnienia lub czyni to w sposób ogólny, budzący wątpliwości. Z. Fedak: Bilans oraz rachunek wyników i strat (wycena aktywów i pasywów oraz ustaleniewynikufinansowego), w: „Rachunkowość”, Zamknięcie roku 2007, s. 110.