Ustawa o rachunkowości określa jednostki powiązane jako grupę jednostek obejmującą jednostkę dominującą lub znaczącego inwestora, jednostki zależne, współzależne i stowarzyszone.
Efektem uznania jednostek za powiązane w myśl przepisów rachunkowych jest konieczność sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego. Zupełnie inny cel ma uznanie jednostek powiązanych przez prawo podatkowe. Przepisy podatkowe zobowiązują jednostki powiązane do sporządzania dokumentacji w zakresie cen transferowych, której celem jest wykazanie, że transakcje zawierane są na warunkach rynkowych.
Kiedy jednostki można uznać za powiązane
Powiązania kapitałowe między dwoma spółkami zachodzą wtedy, gdy jedna spółka:
• zarządza drugą spółką, tj. ma możliwość wywierania bezpośredniego wpływu na decyzje podejmowane w danym podmiocie,
• kontroluje drugą spółkę, tj. ma możliwość wywierania pośredniego wpływu na decyzje podejmowane w danym podmiocie,
• posiada udział w kapitale drugiej spółki, tj. ma możliwość wywierania bezpośredniego lub pośredniego wpływu na decyzje podejmowane w danym podmiocie.
O powstaniu powiązań między jednostkami mówimy wtedy, gdy dana jednostka posiada, bezpośrednio lub pośrednio, w kapitale innej jednostki udział nie mniejszy niż 5%.
Określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w takiej samej wysokości. Jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.
Powiązania między podmiotami mogą zachodzić zarówno w obszarze krajowym, jak i zagranicznym.
Dwa podmioty krajowe można uznać za powiązane, jeżeli jeden z nich bierze udział, ezpośrednio lub pośrednio: w zarządzaniu drugim podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego (co najmniej 5%), albo te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.
W przypadku podmiotów krajowych zasady te stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo powiązań majątkowych zachodzących między podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w nich funkcje zarządzające, kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.
Tabela. Powiązania zagraniczne
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Kiedy należy sporządzać dokumentację dla jednostek powiązanych
Jednostki sporządzają dokumentację w zakresie cen transferowych w przypadku:
• dokonywania transakcji z podmiotami powiązanymi krajowymi,
• dokonywania transakcji z podmiotami zagranicznymi oraz
• gdy w związku z transakcjami zapłata wynikających z nich należności dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium bądź w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.
Obowiązek sporządzenia tego rodzaju dokumentacji obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:
• 100 000 euro - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego,
• 30 000 euro - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych,
• 20 000 euro - w przypadku zawierania transakcji z podmiotami z krajów lub terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową,
• 50 000 euro - w pozostałych przypadkach.
Wyrażone w euro wielkości należy przeliczać na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, w którym została zawarta transakcja objęta obowiązkiem sporządzenia dokumentacji.
Przez słowo „transakcja” zgodnie z pismem Ministra Finansów z 21 lutego 2001 r., nr PB4/AK-060-1192-46/01, należy rozumieć umowę lub umowy zawarte z tym samym partnerem lub tymi samymi partnerami, przedmiotem której lub których jest dobro lub dobra, a także usługi, jeżeliobjęte są jedną ceną.Oznacza to, że transakcją może być np. umowa nabycia lub sprzedaży jednego dobra, umowa sprzedaży szeregu dóbr lub wykonania szeregu usług, dla których określono łączną cenę, wieloletnia umowa dostawy za określoną cenę danego dobra lub szeregu dóbr bądź usług itp.
Należy pamiętać, że ustalając, czy został przekroczony próg, od którego spółka jest zobowiązana do sporządzania dokumentacji, trzeba uwzględniać zarówno zakupy, jak i sprzedaż na rzecz danego kontrahenta. Jeżeli limit zostanie przekroczony, należy przygotować dokumentację zarówno do sprzedaży dokonywanej na rzecz podmiotu powiązanego, jak i do transakcji zakupów dokonywanych od tego kontrahenta.
Przepisy ustaw podatkowych nie podają formy, w jakiej ma być przygotowana dokumentacja, określają jednak jej zakres.
Dokumentacja podatkowa powinna obejmować:
• określenie funkcji, jakie pełnić będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
• określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
• metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
• określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
• wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki,
• określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.
Dokumentację należy sporządzać na bieżąco, ponieważ organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej może zażądać jej przedłożenia w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia żądania. Jest to bardzo ważne, ponieważ w razie braku dokumentacji organy podatkowe mogą określić dochód w wyższej wysokości (stratę w niższej wysokości) niż ten zadeklarowany w związku z transakcjami między podmiotami powiązanymi. W takiej sytuacji organy skarbowe określą podatek od różnicy między dochodem zadeklarowanym przez spółkę a określonym przez te organy z zastosowaniem stawki w wysokości 50%.
W przypadku gdy zostaną ustalone transakcje lub narzucone warunki różne od tych, które ustaliłyby między sobą niezależne jednostki, a w wyniku tego jednostka nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, których należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, wówczas dochody tej jednostki oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Określane są one w drodze oszacowania z zastosowaniem metod:
• porównywalnej ceny niekontrolowanej,
• ceny odprzedaży,
• rozsądnej marży, czyli „koszt plus”,
• zysku transakcyjnego.
Przykład 1
Polska spółka „Ann” jest:
• akcjonariuszem duńskiej spółki „Dana”, w której posiada 20% akcji, oraz
• udziałowcem niemieckiej spółki „Nemo”, w której posiada 3% udziałów.
Rozwiązanie:
Spółka „Ann” uznaje, zgodnie z przepisami podatkowymi, spółkę „Dana” za swój podmiot powiązany, a spółkę „Nemo” za podmiot niepowiązany, ponieważ posiada bezpośrednio udział w kapitale spółki „Nemo” mniejszy niż 5%.
Przykład 2
Polska spółka „Ann” jest udziałowcem niemieckiej spółki „Nemo”, w której posiada 30% udziałów, natomiast niemiecka spółka „Nemo” posiada 15% udziałów w kapitale duńskiej spółki „Dana”.
Rozwiązanie:
Polska spółka „Ann” jest powiązana ze spółką „Nemo” i spółką „Dana”, ponieważ posiada w kapitale spółki „Dana” udział pośredni wynoszący 15%.
Przy określaniu wielkości udziału pośredniego, jaki polska spółka „Ann” posiada w kapitale duńskiej spółki „Dana”, przyjmuje się zasadę, że jeżeli polska spółka „Ann” posiada udziały w kapitale niemieckiej spółki „Nemo” w wysokości 30%, a niemiecka spółka „Nemo” posiada 15% udziałów w kapitale duńskiej spółki „Dana”, to ze względu na różne wartości udziałów za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą, czyli 15%.
Przykład 3
Jan Kowalski zasiada w zarządzie polskiej spółki „Ann”, a jego syn Maciej Kowalski jest członkiem rady nadzorczej polskiej spółki „Bart”.
Rozwiązanie:
Polska spółka „Ann” w związku z powiązaniami o charakterze rodzinnym może być uznana za jednostkę powiązaną z polską spółką „Bart”, ponieważ za krajowe podmioty powiązane uznaje się takie jednostki, w których między osobami pełniącymi w nich funkcje zarządzające, kontrolne albo nadzorcze występują powiązania o charakterze rodzinnym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy.
Przykład 4
Jan Kowalski zasiada w zarządzie polskiej spółki „Ann” i jednocześnie jest członkiem rady nadzorczej polskiej spółki „Bart”.
Rozwiązanie:
Polska spółka „Ann” może być uznana za jednostkę powiązaną z polską spółką „Bart” w związku z tym, że ta sama osoba jest w obu jednostkach, łącząc funkcje zarządzające, kontrolne albo nadzorcze.
Przykład 5
Polska spółka „Ann” posiada 3% udziałów w kapitale niemieckiej spółki „Nemo”, natomiast niemiecka spółka „Nemo” posiada 20% udziałów w kapitale duńskiej spółki „Dana”.
Rozwiązanie:
Polska spółka „Ann” nie jest powiązana ani ze spółką „Nemo”, ani ze spółką „Dana”, ponieważ w każdej z nich posiada udział tylko w wysokości 3%:
• bezpośredni - w spółce „Nemo”,
• pośredni - w spółce „Dana”.
Przykład 6
Jan Kowalski zasiada w zarządzie polskiej spółki „Ann”, a jego syn Karol Kowalski jest członkiem rady nadzorczej duńskiej spółki „Dana”.
Rozwiązanie:
Polska spółka „Ann” mimo powiązań o charakterze rodzinnym nie jest uznana za jednostkę powiązaną z duńską spółką „Dana”, ponieważ powiązania rodzinne między podmiotem krajowym i zagranicznym nie mają znaczenia. Powiązania o charakterze rodzinnym między osobami pełniącymi funkcje w podmiotach gospodarczych są istotne tylko w przypadku podmiotów krajowych.
• art. 3 ust. 1 pkt 37-43 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 144, poz. 900
• art. 9a, art. 11, art. 19 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 141, poz. 888
Joanna Gawrońska
biegły rewident