Umowa komisu polega na przyjęciu przez komisanta zlecenia zobowiązania się za wynagrodzeniem w postaci prowizji, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Roszczenie o zapłatę prowizji komisant nabywa z chwilą, gdy komitent otrzymał rzecz (komis kupna) lub cenę (komis sprzedaży).
Rodzaje komisu
Wyróżniamy dwa rodzaje umów komisu:
• komis zakupu - gdy komisant poszukuje i nabywa rzecz na rachunek komitenta,
• komis sprzedaży - gdy komisant, na zlecenie komitenta, sprzedaje rzecz do niego należącą.
Komis traktowany jest w ustawie o VAT jako dostawa towarów.
Dostawę w komisie sprzedaży reguluje przepis art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Według tego przepisu dostawą towarów jest również wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej. Zatem czynnością opodatkowaną będzie zarówno wstawienie towarów do komisu, jak i komisowa sprzedaż tych towarów.
Dostawę w komisie zakupu reguluje natomiast przepis art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.
Zgodnie z jego brzmieniem dostawą towarów jest również wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta.
Obowiązek podatkowy w komisie
W przypadku wydania towarów przez komitenta na rzecz komisanta obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez komitenta zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez komisanta. W tym zakresie nowelizacja ustawy o VAT nie wprowadziła żadnych zmian.
Przykład
Spółka z o.o. oddała 4 stycznia 2009 r. swoje towary do komisu. Komisant dokonał ich sprzedaży 30 stycznia 2009 r. Jednak rozliczenie finansowe między komisantem a spółką nastąpiło dopiero 3 marca 2009 r. Obowiązek podatkowy u komitenta powstał zatem 1 marca 2009 r. Spółka obowiązana jest wykazać sprzedaż towarów w deklaracji za marzec.
Ustawodawca wraz z powstaniem obowiązku podatkowego nierozerwalnie łączy konieczność wystawienia faktury VAT ze sprzedażą komisową. Otóż zgodnie z nowym przepisem § 11 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.
Faktury te nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.
A zatem po zmianie przepisów - w przypadku wydania towarów przez komitenta na rzecz komisanta - komitent fakturę wystawia nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.
Przykład
Komitent wydał towar na rzecz komisanta 10 stycznia 2009 r. Zapłatę otrzymał 12 stycznia 2009 r. W przypadku wydania towarów przez komitenta na rzecz komisanta obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez komitenta zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez komisanta. Zatem skoro komitent otrzymał zapłatę za towar 12 stycznia, w tym też dniu powstał obowiązek podatkowy. Po zmianie przepisów komitent wystawi fakturę 12 stycznia 2009 r.
Gdyby tej zapłaty nie otrzymał, obowiązek powstałby dopiero nie później niż 30 dnia od dnia dostawy towaru dokonanej przez komisanta, czyli sprzedaży towaru osobie trzeciej. Zakładając, że do sprzedaży doszło 20 stycznia 2009 r., obowiązek podatkowy u komitenta powstanie nie później niż 19 lutego 2009 r.
Zasady wystawiania faktur przez komisanta pozostały bez zmian. Powinni ją wystawić najpóźniej 7 dnia od dnia wydania towarów kupującemu. U komisanta obowiązek podatkowy będzie powstawał:
1) jeśli kupującym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej - z chwilą wydania towarów
2) jeśli kupującym jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą - z chwilą wystawienia faktury, nie później niż 7 dnia od dnia wydania towarów.
Podstawa opodatkowania
Podstawa opodatkowania dostaw towarów odbywających się w ramach umowy komisu jest określona inaczej dla każdego rodzaju dostawy:
• w przypadku wydania towarów przez komisanta osobie trzeciej - podstawę opodatkowania stanowi kwota należna z tytułu dostawy towarów, pomniejszona o kwotę podatku;
• w przypadku dostawy towarów nabytych przez komisanta na rzecz komitenta - podstawę opodatkowania stanowi kwota należna wraz z kwotą prowizji, pomniejszona o kwotę podatku;
• jeżeli natomiast towary zostały wydane między komitentem a komisantem, to podstawę opodatkowania stanowi kwota należna pomniejszona o kwotę prowizji komisanta, pomniejszona o kwotę podatku.
Opodatkowanie marży
W przypadku prowadzenia działalności w formie komisu możliwe jest stosowanie opodatkowania według procedury marży. Podatnik może dokonać wyboru sposobu rozliczania VAT z tytułu dokonywanych dostaw towarów. Może wybrać bowiem opodatkowanie marży bądź zasady ogólne rozliczenia VAT.
Przepis art. 120 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku.
Przy czym warunkiem zastosowania opodatkowania marży jest, aby przedmiotem transakcji były towary używane, przy zakupie których nie przysługiwało prawo rozliczenia VAT naliczonego.
Od 1 grudnia 2008 r. w przypadku świadczeń opodatkowanych w sposób szczególny (według marży) ustawodawca wprowadził zasadę, że w miejsce oznaczenia „FAKTURA VAT” stosuje się oznaczenie „FAKTURA VAT marża” lub umieszcza się odesłanie odpowiednio do:
a) przepisów art. 119 ustawy lub art. 306 dyrektywy,
b) przepisów art. 120 ustawy lub art. 313 dyrektyw.
Do tej pory faktura dokumentująca sprzedaż od marży musiała mieć oznaczenie VAT marża. Według nowych regulacji na fakturze dokumentującej sprzedaż od marży może być wpisane:
1) tylko oznaczenie Faktura VAT marża;
2) tylko przepis, na podstawie którego stosowana jest marża;
3) zarówno oznaczenie Faktura VAT marża, jak i przepis, na podstawie którego stosowana jest marża.
Ponadto faktura VAT marża powinna zawierać:
1) imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2) numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy;
3) numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4) dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6) miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7) kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.
Eksport towarów za pośrednictwem komisu
W eksporcie towarów za pośrednictwem komisu prawo do zastosowania stawki 0 proc. będzie przysługiwało wyłącznie komisantowi. Komitent będzie musiał do tej sprzedaży zastosować odpowiednią stawkę krajową.
• art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4, art. 19 ust. 16a, art. 30 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 120 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 54, poz. 535; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320
• § 5 ust. 8, § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług - Dz.U. Nr 212, poz. 1337
Magdalena Miklewska
ekspert w zakresie VAT