Jednak od tych zasad ustawa przewiduje odstępstwa dotyczące wyceny materiałów, towarów i produktów w toku produkcji. Jednostki mogą wyceniać materiały i towary w cenie zakupu, natomiast produkty w toku - w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich, bądź nie wyceniać ich w ogóle, jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki. Wyceny towarów w cenie zakupu nie przewiduje MSR nr 2.
Istnieje możliwość odpisywania w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia. Oznacza to jednak konieczność ustalania stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu nie później niż na dzień bilansowy. W związku z tym jednostki, które od razu ujmują kupione materiały w kosztach okresu, w którym dokonały ich zakupu, muszą nie później niż na dzień bilansowy doprowadzić koszty do rzeczywistych wartości poprzez ich korektę o wartość wynikającą z inwentaryzacji. MSR nr 2 nie zajmuje stanowiska w tej sprawie.
Przykład 1
Jednostka ewidencjonuje koszty zużycia materiałów w momencie ich zakupu.
W bieżącym okresie kupiono i przyjęto materiały na kwotę 150 000 zł (1500 szt. × 100 zł). Na podstawie inwentaryzacji stwierdzono, że na koniec okresu sprawozdawczego wartość zapasu wynosi 20 000 zł (200 szt. × 100 zł).
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Wn „Rozliczenie zakupu” 150 000
Wn „VAT naliczony” 33 000
Ma „Rozrachunki z dostawcami” 183 000
2. Ujęcie zakupionych materiałów w kosztach działalności w cenie nabycia - 150 000 zł:
Wn „Zużycie materiałów i energii” 150 000
Ma „Rozliczenie zakupu” 150 000
3. Korekta kosztów o pozostały zapas materiałów w wysokości 20 000 zł:
Wn „Materiały” 20 000
Ma „Zużycie materiałów” 20 000
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Jeżeli ceny zakupionych i odpisanych bezpośrednio w koszty materiałów są różne, pojawia się problem, w jakiej cenie ująć pozostały zapas stwierdzony na podstawie inwentaryzacji. Wartość zapasu należy ustalić na podstawie jednej z metod, jakie dopuszcza ustawa. W przypadku gdy ceny nabycia lub zakupu albo koszty wytworzenia jednakowych lub uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo ich rodzaju i przeznaczenie, są różne, wartość stanu końcowego rzeczowych składników aktywów obrotowych wycenia się w zależności od przyjętej przez jednostkę metody ustalania wartości ich rozchodu:
l według cen przeciętnych,
l według metody FIFO,
l według metody LIFO,
l w drodze szczegółowej identyfikacji rzeczywistych cen/kosztów tych składników.
UWAGA!
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 2 zezwala jedynie na stosowanie metody pierwsze weszło - pierwsze wyszło (FIFO) oraz metody średniej ceny ważonej. Natomiast metoda ceny najpóźniejszej (LIFO) nie jest dopuszczona przez MSR.
Przykład 2
Firma A, dokonując zakupu materiałów (tkanin Z), odpisuje je w dniu zakupu w ciężar kosztów. W minionym roku obrotowym harmonogram dostaw materiałów Z był następujący:
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
W bieżącym roku obciążono koszty zużytych materiałów Z w ilości 4200 m w kwocie 37 200 zł. Na koniec roku po przeprowadzonej inwentaryzacji stwierdzono stan tkaniny Z niezużytej do produkcji w ilości 200 m.
Firma A stosuje metodę cen przeciętnych, ustalonych w wysokości średniej ważonej, w której należy dokonać korekty kosztów.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Gdyby firma A stosowała do wyceny metodę FIFO, czyli rozchód składnika aktywów wyceniała kolejno po cenach tych materiałów, które najwcześniej nabyła, wtedy pozostałą ilość materiału (200 m) należałoby wycenić po cenie 9 zł za m, czyli w cenie ostatniej dostawy (tak jakby wcześniejsze zostały już zużyte).
l art. 28 ust. 1 pkt 6, art. 34 ust. 1, 2 i 4 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 208, poz. 1540
l § 9 i 23-33 MSR nr 2 - „Zapasy”
dr Anna Bagieńska
adiunkt w Katedrze Finansów i Rachunkowości Politechniki Białostockiej