Pytania obejmują dość szeroki zakres tematyczny, który ogólnie unormowany został w ustawie o rachunkowości, w MSR nr 11 „Umowy o usługę budowlaną”, a ostatnio także bardzo szczegółowo w KSR nr 3 „Niezakończone usługi budowlane”. Szczegóły rozwiązań przedstawimy na przykładach w uzasadnieniu.
UZASADNIENIE
Umowy dotyczące świadczenia usług budowlanych zazwyczaj charakteryzują się długim okresem realizacji. Ich wykonanie i odbiór często przypadają na inny okres sprawozdawczy niż ten, w którym rozpoczęto prace. W takim przypadku ustawa nakazuje, niezależnie od handlowej strony zagadnienia, przypisać poszczególnym okresom, w których wykonano usługi, odpowiadające im przychody i koszty. Podejście ustawowe bazuje na zasadzie współmierności kosztów i przychodów oraz zasadzie memoriałowej, które zawarte zostały w art. 6. Takie podejście rodzi z kolei liczne wątpliwości dotyczące zasad rozliczania kontraktu. W ich wyjaśnieniu pomogą szczegółowe przepisy KSR nr 3, które określają zasady ustalania przychodów i kosztów z niezakończonych umów o usługi budowlane, a także zasady prezentacji i ujawniania informacji o nich w sprawozdaniach finansowych.
W celu właściwego ustalania przychodów i kosztów związanych z usługą budowlaną należy najpierw zgromadzić niezbędne informacje, które pozwolą właściwie oszacować i zaewidencjonować przychody i koszty w systemie rachunkowości finansowej.
Przychody i koszty osiągnięcia tych przychodów ustala się za okres od rozpoczęcia danej umowy do dnia bilansowego. Ustalanie przychodów następuje w drodze oszacowania w stosunku do stopnia zaawansowania umowy. W rachunku zysków i strat przychody z niezakończonych umów budowlanych wykazuje się w wysokości szacowanej. Koszty ich osiągnięcia ustala się proporcjonalnie do stopnia zaawansowania lub w wysokości kosztów rzeczywiście poniesionych w danym okresie.
UWAGA!
Metoda ustalania stopnia zaawansowania umowy powinna być ujęta w polityce rachunkowości, a stopień ustalony na dany dzień bilansowy - odpowiednio udokumentowany.
Co należy rozumieć przez usługi budowlane i umowy o usługę
Standard definiuje usługi budowlane jako usługi polegające na budowie, odbudowie, ulepszeniu (przebudowie, rozbudowie, nadbudowie, modernizacji), rozbiórce i remoncie konstrukcji połączonych z gruntem w sposób trwały, wykonanych z materiałów budowlanych i elementów składowych, będących wynikiem prac (robót) budowlanych. W szczególności są to usługi (prace, roboty) polegające na:
- przygotowaniu terenu pod budowę,
- wznoszeniu kompletnych budynków i budowli lub ich części oraz wykonywaniu robót wchodzących w zakres inżynierii lądowej i wodnej,
- wykonywaniu instalacji budowlanych,
- wykonywaniu wykończeniowych robót budowlanych,
- rekultywacji środowiska po rozbiórce budynków lub budowli.
Z kolei umowa o usługę budowlaną (umowa budowlana) jest to umowa zawarta między wykonawcą i zamawiającym, której przedmiotem jest budowa składnika aktywów trwałych lub ich zespołu, następująca w wyniku wykonania usługi budowlanej. Składniki te są ze sobą ściśle powiązane lub wzajemnie zależne pod względem projektowym, technologicznym lub ze względu na ich funkcję użytkową czy ostateczne przeznaczenie lub sposób użytkowania. Umowa może być także zawarta między wykonawcą a podwykonawcą.
Ponieważ oczywiste jest, że szacowana kwota przychodów najczęściej nie jest tożsama z kwotą zafakturowaną, przedstawienie właściwych kwot u wykonawcy powinno wyglądać następująco:
Tabela. Różnice między rzeczywistymi a szacowanymi przychodami
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Przykład 1
Przedsiębiorstwo budowlane realizuje kilkuletni kontrakt o wartości 1 500 000 zł. Całkowite przewidywane koszty wynoszą 1 200 000 zł. Na dzień bilansowy znane są następujące dane:
- przedsiębiorstwo poniosło rzeczywiste koszty budowy w kwocie 68 000 zł,
- wystawiono fakturę częściową za usługę budowlaną w kwocie 80 000 zł,
- ustalono, że realizacja robót wynosi 5%, w związku z tym przychody z umowy na dzień bilansowy powinny wynosić: 5% × 1 500 000 zł = 75 000 zł (wartość szacunkowa),
- ustalono wartość kosztów umowy o usługę: 5% × 1 200 000 zł = 60 000 zł (wartość szacunkowa).
koszt rzeczywisty > koszt szacowany
przychód rzeczywisty > przychód szacowany
Nadwyżka kosztów rzeczywistych nad kosztami szacowanymi - 8000 zł.
Nadwyżka przychodów rzeczywistych nad przychodami szacowanymi - 5000 zł.
Ewidencja księgowa
1. Ewidencja kosztów rzeczywistych:
Wn „Rozliczenie kosztów umów długoterminowych” 68 000
Ma różne konta rozrachunkowe lub materiały 68 000
2. Wystawienie faktury za usługę:
Wn „Rozrachunki z odbiorcami” 80 000
Ma „Rozliczenie przychodów z umów długoterminowych” 80 000
3. Rozliczenie przychodów z umów długoterminowych:
a) przychody szacowane
Wn „Rozliczenie przychodów z umów długoterminowych” 75 000
Ma „Przychody ze sprzedaży” 75 000
b) nadwyżka należności
Wn „Rozliczenie przychodów z umów długoterminowych” 5 000
Ma „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” 5 000
- w analityce „Umowy budowlane”
4. Rozliczenie kosztów umów długoterminowych:
a) koszty szacowane
Wn „Koszty działalności podstawowej” 60 000
Ma „Rozliczenie kosztów umów długoterminowych” 60 000
b) korekta kosztów szacowanych
Wn „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów” 8 000
- w analityce „Aktywa z tytułu niezakończonych umów budowlanych”
Ma „Rozliczenie kosztów umów długoterminowych” 8 000
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Przykład 2
Przedsiębiorstwo budowlane realizuje kilkuletni kontrakt o wartości 1 500 000 zł. Całkowite przewidywane koszty wynoszą 1 200 000 zł. Na dzień bilansowy znane są następujące dane:
- przedsiębiorstwo poniosło rzeczywiste koszty budowy w kwocie 68 000 zł,
- wystawiono fakturę częściową za usługę budowlaną w kwocie 80 000 zł,
- ustalono, że realizacja robót wynosi 6%, w związku z tym przychody z umowy na dzień bilansowy powinny wynosić: 6% × 1 500 000 zł = 90 000 zł (wartość szacunkowa),
- ustalono wartość kosztów umowy o usługę: 6% × 1 200 000 zł = 72 000 zł (wartość szacunkowa).
koszt rzeczywisty < koszt szacowany
przychód rzeczywisty < przychód szacowany
Nadwyżka kosztów szacowanych nad kosztami rzeczywistymi - 4000 zł.
Nadwyżka przychodów szacowanych nad przychodami rzeczywistymi - 10 000 zł.
Ewidencja księgowa
1. Ewidencja kosztów rzeczywistych:
Wn „Rozliczenie kosztów umów długoterminowych” 68 000
Maróżne konta rozrachunkowe lub materiały 68 000
2. Wystawienie faktury za usługę:
Wn „Rozrachunki z odbiorcami” 80 000
Ma „Rozliczenie przychodów z umów długoterminowych” 80 000
3. Rozliczenie przychodów z umów długoterminowych:
a) przychody rzeczywiste
Wn „Rozliczenie przychodów z umów długoterminowych” 80 000
Ma „Przychody ze sprzedaży” 80 000
b) nadwyżka przychodów szacowanych
Wn „Należności niefakturowane” 10 000
- w analityce „Aktywa z tytułu niezakończonych umów budowlanych”
Ma „Przychody ze sprzedaży” 10 000
4. Rozliczenie kosztów umów długoterminowych:
a) koszty rzeczywiste
Wn „Koszty działalności podstawowej” 68 000
Ma „Rozliczenie kosztów umów długoterminowych” 68 000
b) nadwyżka kosztów szacowanych
Wn „Koszty działalności podstawowej” 4 000
Ma „Rozliczenia międzyokresowe kosztów - bierne” 4 000
- w analityce „Umowy budowlane”
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Przykład 3
Przedsiębiorstwo budowlane realizuje kilkuletni kontrakt o wartości 1 500 000 zł. Całkowite przewidywane koszty wynoszą 1 200 000 zł. Na dzień bilansowy znane są następujące dane:
- przedsiębiorstwo poniosło rzeczywiste koszty budowy w kwocie 55 000 zł,
- wystawiono fakturę częściową za usługę budowlaną w kwocie 80 000 zł,
- ustalono, że realizacja robót wynosi 5%, w związku z tym przychody z umowy na dzień bilansowy powinny wynosić: 5% × 1 500 000 zł = 75 000 zł (wartość szacunkowa),
- ustalono wartość kosztów umowy o usługę: 5% × 1 200 000 zł = 60 000 zł (wartość szacunkowa).
koszt rzeczywisty < koszt szacowany
przychód rzeczywisty > przychód szacowany
Nadwyżka kosztów szacowanych nad kosztami rzeczywistymi - 5000 zł.
Nadwyżka przychodów rzeczywistych nad przychodami szacowanymi - 5000 zł.
Ewidencja księgowa
1. Ewidencja kosztów rzeczywistych:
Wn „Rozliczenie kosztów umów długoterminowych” 55 000
Ma różne konta rozrachunkowe lub materiały 55 000
2. Wystawienie faktury za usługę:
Wn „Rozrachunki z odbiorcami” 80 000
Ma „Rozliczenie przychodów z umów długoterminowych” 80 000
3. Rozliczenie przychodów z umów długoterminowych:
a) przychody szacowane
Wn „Rozliczenie przychodów z umów długoterminowych” 75 000
Ma „Przychody ze sprzedaży” 75 000
b) nadwyżka przychodów rzeczywistych
Wn „Rozliczenie przychodów z umów długoterminowych” 5 000
Ma „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” 5 000
-w analityce „Umowy budowlane”
4. Rozliczenie kosztów umów długoterminowych:
a) koszty rzeczywiste
Wn „Koszty działalności podstawowej” 55 000
Ma „Rozliczenie kosztów umów długoterminowych” 55 000
b) nadwyżka kosztów szacowanych
Wn „Koszty działalności podstawowej” 5 000
Ma „Rozliczenia międzyokresowe kosztów - bierne” 5 000
- w analityce „Umowy budowlane”
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Przykład 4
Przedsiębiorstwo budowlane realizuje kilkuletni kontrakt o wartości 1 500 000 zł. Całkowite przewidywane koszty wynoszą 1 200 000 zł. Na dzień bilansowy znane są następujące dane:
- przedsiębiorstwo poniosło rzeczywiste koszty budowy w kwocie 76 000 zł,
- wystawiono fakturę częściową za usługę budowlaną w kwocie 80 000 zł,
- ustalono, że realizacja robót wynosi 6%, w związku z tym przychody z umowy na dzień bilansowy powinny wynosić: 6% × 1 500 000 zł = 90 000 zł (wartość szacunkowa),
- ustalono wartość kosztów umowy o usługę: 6% × 1 200 000 zł = 72 000 zł (wartość szacunkowa).
koszt rzeczywisty > koszt szacowany
przychód rzeczywisty < przychód szacowany
Nadwyżka kosztów rzeczywistych nad kosztami szacowanym - 4000 zł.
Nadwyżka przychodów szacowanych nad przychodami rzeczywistymi - 10 000 zł.
Ewidencja księgowa
1. Ewidencja kosztów rzeczywistych:
Wn „Rozliczenie kosztów umów długoterminowych” 76 000
Ma różne konta rozrachunkowe lub materiały 76 000
2. Wystawienie faktury za usługę:
Wn „Rozrachunki z odbiorcami” 80 000
Ma „Rozliczenie przychodów z umów długoterminowych” 80 000
3. Rozliczenie przychodów z umów długoterminowych:
a) przychody rzeczywiste
Wn „Rozliczenie przychodów z umów długoterminowych” 80 000
Ma „Przychody ze sprzedaży” 80 000
b) nadwyżka przychodów szacowanych
Wn „Należności niefakturowane” 10 000
- w analityce „Aktywa z tytułu niezakończonych umów budowlanych”
Ma „Przychody ze sprzedaży” 10 000
4. Rozliczenie kosztów umów długoterminowych:
a) koszty szacowane
Wn „Koszty działalności podstawowej” 72 000
Ma „Rozliczenie kosztów umów długoterminowych” 72 000
b) korekta kosztów szacowanych
Wn „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów” 4 000
- w analityce „Aktywa z tytułu niezakończonych umów budowlanych”
Ma „Rozliczenie kosztów umów długoterminowych” 4 000
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Na temat opodatkowania majątku likwidowanej spółki dzielonego między jej udziałowców wypowiedział się Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską.
Zgodnie z wyjaśnieniami MF, w przypadku podziału majątku likwidowanej osoby prawnej pobiera się zryczałtowany 19% podatek dochodowy. Liczy się go od wartości majątku otrzymanego w wyniku podziału pomniejszonej o poniesione wydatki na nabycie udziałów (akcji).
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody uzyskane z podziału majątku likwidowanej spółki zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych. Z kolei art. 24 ust. 5 pkt 3 określa, iż dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.
Ponieważ wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej traktowana jest jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlega różnica między wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów (akcji). 19% zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o pdof pobiera się więc od wartości majątku otrzymanego w wyniku podziału pomniejszonej o poniesione wydatki na nabycie udziałów (akcji).
- KSR nr 3 „Niezakończone usługi budowlane”
Katarzyna Kobiela-Pionnier
asystent w Wyższej Szkole Finansów i Zarządzania w Warszawie