Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Do nieruchomości należą także części składowe gruntu, w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
W ustawie o rachunkowości odnaleźć można definicję nieruchomości. I tak, pod pojęciem nieruchomości kryją się:
- grunt,
- prawo użytkowania wieczystego gruntu,
- budowle i budynki,
- będące odrębną własnością lokale,
- spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
- spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego.
Do środków trwałych zalicza się nieruchomości, jeżeli spełniają łącznie warunki:
a) są kompletne i zdatne do użytku w momencie przyjęcia do używania,
b) są przeznaczone na własne potrzeby jednostki (w tym także i na potrzeby socjalne), bądź do oddania w użytkowanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
c) przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok.
Wymienione w zdaniu poprzednim nieruchomości zalicza przedsiębiorstwo do środków trwałych dopiero po stwierdzeniu, czy:
a) wykonane prace są kompletne, a ich efekty spowodują, że tak wzniesiona nieruchomość jest zdatna do używania,
b) obiekty, w których dokonano tych prac, będą używane przez firmę przez okres dłuższy niż jeden rok.
Przykład
Firma handlowa wynajęła niewielki magazyn, chcąc zwiększyć sprzedaż swoich towarów na nowym terenie, na którym jeszcze nie była obecna. Ze względu na sezonowość oferowanych towarów i nasycenie takimi produktami lokalnego rynku firma wynajęła ten magazyn jedynie na 6 miesięcy. Dlatego też magazynu tego nie wykazuje w swoich księgach rachunkowych jako środka trwałego.
Podobnie tę sprawę reguluje Międzynarodowy Standard Rachunkowości 16, według którego rzeczowymi aktywami trwałymi są środki trwałe:
- które są utrzymywane w celu wykorzystania ich w procesie produkcyjnym lub dostawach towarów i usług, w celu oddania do używania innym podmiotom na podstawie umowy najmu lub na cele administracyjne,
- wobec których istnieje oczekiwanie, iż będą wykorzystywane przez czas dłuższy niż jeden okres.
Wycena nieruchomości zaliczonych do środków trwałych
Wycena posiadanej nieruchomości jest uzależniona od sposobu, w jaki znalazła się ona w jednostce. Przed przystąpieniem do wyceny trzeba ustalić, czy nieruchomość pochodzi z zakupu, wytworzenia we własnym zakresie, czy została otrzymana przez jednostkę w formie wkładu niepieniężnego na poczet objęcia akcji lub udziałów, a może firma otrzymała nieruchomość w drodze darowizny.
Zgodnie z ustawą o rachunkowości, środki trwałe oraz środki trwałe w budowie wycenia się, w zależności od sposobu ich nabycia, według:
1) cen nabycia (zakupu),
2) kosztów wytworzenia.
Cena nabycia nieruchomości zawiera cenę zakupu obejmującą kwotę należną sprzedającemu bez podlegających odliczeniu: VAT i podatku akcyzowego, powiększoną o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem przedmiotowej nieruchomości do stanu zdatnego do używania i pomniejszoną o rabaty, upusty i inne zmniejszenia i odzyski.
Koszt wytworzenia środków trwałych oraz środków trwałych w budowie to suma poniesionych kosztów za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia do dnia bilansowego lub do dnia przyjęcia danego składnika aktywów trwałych do użytkowania, w tym także:
1) podatek od towarów i usług i podatek akcyzowy niepodlegające odliczeniu,
2) koszty obsługi zaciągniętych zobowiązań w celu sfinansowania danego środka trwałego, różnice kursowe, pomniejszone o przychody uzyskane z tych tytułów.
Wartość początkową środka stanowi także w przypadku:
a) darowizny lub innej formy nieodpłatnego utrzymania nieruchomości - wartość rynkowa z dnia nabycia,
b) otrzymania nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego za udziały lub akcje - cena ustalona w umowie, nie wyższa jednak od wartości rynkowej tej nieruchomości.
Wartość początkową środków trwałych powiększają koszty jego ulepszenia: przebudowy, rozbudowy, modernizacji i rekonstrukcji - powodujące podwyższenie wartości użytkowej danego środka trwałego w stosunku do wartości posiadanej przy przyjęciu do użytkowania mierzonej: okresem użytkowania, zdolnością wytwórczą, jakością uzyskiwanych produktów (wykonywanych usług), kosztami eksploatacji lub innymi miarami.
Zmiana wartości początkowej
Wartość początkową nieruchomości (z wyjątkiem gruntów niesłużących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową) zmniejszają dokonywane odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, które odzwierciedlają utratę ich wartości wskutek użytkowania lub upływu czasu.
Wartość początkowa i dotychczas dokonane od środków trwałych odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe mogą - na podstawie odrębnych przepisów - ulegać aktualizacji wyceny. Ustalona w wyniku aktualizacji wyceny wartość księgowa netto środka trwałego nie powinna być jednak wyższa od jego wartości godziwej, której odpisanie w przewidywanym okresie jego dalszego używania jest ekonomicznie uzasadnione. Prawo do zarządzenia aktualizacji wartości początkowych posiadanych środków trwałych ma jedynie Minister Finansów.
Powstałą na skutek aktualizacji wyceny różnicę wartości netto nieruchomości - środka trwałego odnosi się na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny i nie może ona być przeznaczona do podziału. Kapitał ten (fundusz) z aktualizacji wyceny podlega zmniejszeniu o różnicę z aktualizacji wyceny uprzednio zaktualizowanych zbywanych lub zlikwidowanych środków trwałych. Różnicę tę odnosi się na kapitał (fundusz) zapasowy lub inny o podobnym charakterze, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej.
Kolejnym czynnikiem wpływającym na zmianę wartości początkowej posiadanej nieruchomości jest trwała utrata jej wartości. Zgodnie z art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości, trwała utrata wartości ma miejsce wówczas, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę gospodarczą składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości, w znaczącej części lub w całości, przewidywanych korzyści ekonomicznych. Zaistnienie takiej sytuacji nakazuje dokonanie odpisu aktualizacyjnego, a więc należy doprowadzić wartość przedmiotowej nieruchomości, wynikającej z ksiąg rachunkowych, do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.
Wśród czynników wpływających na zmianę wartości posiadanych przez jednostkę nieruchomości (gruntów, budynków, wieczystego użytkowania gruntu) można wymienić:
1) fizyczne uszkodzenie środka, np. spalenie lub zalanie skrzydła budynku uniemożliwijące korzystnie z tych pomieszczeń przez kilka miesięcy,
2) zaprzestanie użytkowania budynku w wyniku restrukturyzacji przedsiębiorstwa, zmiany technologicznej lub z przyczyn ekonomicznych, np. zaprzestanie użytkowania budynku magazynowego posadowionego przy bocznicy kolejowej,
3) nieoczekiwaną zmianę wartości rynkowej, np. atrakcyjność gruntu spadła poprzez zmianę planu zagospodarowania przestrzennego; firma nabyła grunt, by na nim wybudować magazyny z powodu przebiegu planowanej nieopodal autostrady, która jednak nie powstanie,
4) wystąpienie niekorzystnych zmian prawno-gospodarczych przedsiębiorstwa na przykład poprzez wprowadzenie zakazu produkcji w danym rejonie zgodnie z przepisami ochrony środowiska.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Odpisu aktualizującego trwałą utratę wartości dokonuje się następująco:
Dt „Pozostałe koszty operacyjne”,
Ct „Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych”.
W przypadku jednak, gdy wartość nieruchomości była uprzednio aktualizowana, a jej skutki były odniesione na dobro kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny, to odpis taki zmniejsza w pierwszej kolejności różnicę z aktualizacji wykazaną w powyższym kapitale. Natomiast, gdyby odpis z tytułu trwałej utraty nieruchomości był wyższy od różnicy z aktualizacji wyceny, wówczas nadwyżkę odnosi się na pozostałe koszty operacyjne.
Gdy przyczyna, z powodu której dokonano odpisu ustała, to równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość danego składnika aktywów i podlega zaliczeniu do pozostałych przychodów operacyjnych, bądź - w przypadku uprzednio aktualizowanych środków trwałych - na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny (patrz tabela poniżej).
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Amortyzacja według polskiego prawa bilansowego
Rozpoczęcie umarzania nieruchomości (z wyjątkiem gruntów) ma miejsce nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do użytkowania, a jej zakończenie nie później niż z chwilą zrównania wartości umorzeń (amortyzacji) z wartością początkową danej nieruchomości lub przeznaczenia jej do sprzedaży, likwidacji bądź stwierdzenia niedoboru.
Zgodnie z ustawą o rachunkowości, jednostka, na dzień przyjęcia przedmiotowej nieruchomości do używania, powinna ustalić metodę i stawkę odpisów umorzeniowych (amortyzacyjnych). Oczywiście metoda i stawka amortyzacji mogą być okresowo weryfikowane poprzez zastosowanie odpowiedniej korekty odpisów na następne okresy (lata) sprawozdawcze.
Ustalając okres amortyzacji i stawkę roczną, trzeba uwzględnić okres ekonomicznej użyteczności przedmiotowej nieruchomości, na który mogą wpłynąć w szczególności:
1) liczba zmian użytkowania środka trwałego,
2) tempo postępu techniczno-ekonomicznego,
3) wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin użytkowania, liczbą wytwarzanych produktów lub innym miernikiem,
4) prawne lub inne ograniczenia okresu użytkowania środka trwałego,
5) cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego przewidywana przy jego likwidacji.
Jedynym rozwiązaniem, umożliwiającym stosowanie amortyzacji podatkowej do wszystkich swoich środków trwałych (nie tylko nieruchomości), jest zapisanie tej amortyzacji w polityce (zasadach) rachunkowości przedsiębiorstwa.
Amortyzacja zgodnie z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości
MSR 16 nakazuje jednostce amortyzować posiadane przez nią składniki rzeczowego majątku trwałego (środki trwałe). Amortyzację należy naliczać w sposób systematyczny, tak by była ona rozłożona na przestrzeni całego okresu każdego ze składników majątku trwałego.
Międzynarodowy Standard Rachunkowości 16 nakazuje podzielić wartość początkową rzeczowych aktywów trwałych na jej istotne części składowe i amortyzować każdą z osobna.
Oczywiście może się tak zdarzyć, że istotne pozycje środków trwałych mają ten sam okres i metodę amortyzacji jak inne istotne części tej samej pozycji.
Okres amortyzacji
Amortyzację rozpoczyna się, gdy składnik aktywów rzeczowych jest dostępny do użytkowania, co oznacza, iż jest on gotowy do użycia, tzn. znajduje się w miejscu i stanie umożliwiającym użytkowanie go w sposób zamierzony przez kierownictwo jednostki. Amortyzację danego składnika służby finansowo-księgowe powinny zakończyć, gdy kierownictwo zdecyduje, że dany składnik aktywów zostaje przeznaczony do sprzedaży (lub włączenia go do grupy do zbycia zakwalifikowanej jako przeznaczona do sprzedaży), zgodnie z MSSF 5 „Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży oraz działalność zaniechana”, lub gdy usunięto go z bilansu. O zakończeniu naliczana amortyzacji decyduje wcześniejsza data (tzn. pierwsza spośród tych dwóch zdarzeń).
Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się tak długo, jak wartość końcowa tego składnika nie przewyższa jego wartości bilansowej. MSR 16 nakazuje naliczać amortyzację także wówczas, gdy wartość godziwa danego środka trwałego przewyższa jego wartość bilansową. W praktyce wartość końcowa środka trwałego jest nieistotna przy obliczaniu jego wartości do amortyzacji.
Na wielkość odpisów amortyzacyjnych wpływa przede wszystkim okres użytkowania składnika aktywów. Niestety jednostka sama musi oszacować ten okres, opierając się na doświadczeniu swoich pracowników (technicznych, z działu księgowości), zdobytym wcześniej i określając okres użytkowania podobnych aktywów.
Amortyzacja gruntów
Dla celów księgowych oddzielnie trzeba traktować grunty, a oddzielnie budynki, nawet wówczas, gdy zostały one kupione razem. Podobnie jak w ustawie o rachunkowości, nie amortyzuje się gruntów, z wyjątkiem kopalin i wykopalisk. Jeśli wartość posiadanego przez jednostkę gruntu uwzględnia koszty demontażu i usunięcia składnika aktywów oraz koszty rekultywacji miejsca, to tę część wartości bilansowej przedmiotowego gruntu amortyzuje się do czasu uzyskania korzyści z tego tytułu.
Przykład
Spółka ABC kupiła urządzenie produkcyjne za 380 000 zł. Kierownictwo działu technicznego oszacowało, na podstawie wieloletniego doświadczenia, okres użytkowania na 10 000 sztuk produktu A. Po wyprodukowaniu założonej ilości produktu A nastąpi wymiana tego urządzenia na fabrycznie nowe. Dodatkowo ustalono wartość końcową urządzenia na 60 000 zł (pomimo znaczącej wartości urządzenie staje się mało wydajne). W pierwszym roku eksploatacji maszyna ta wytworzyła 3500 sztuk.
Pierwszą czynnością, którą powinna zrobić spółka, to ustalenie wartości podlegającej amortyzacji, która kształtuje się następująco: 380 000 zł - 60 000 zł = 320 000 zł.
Następnie księgowość powinna ustalić stawkę amortyzacji, którą oblicza się w przeliczeniu na jednostkę miary długości okresu użytkowania. W tym celu należy podzielić wartość podlegającą amortyzacji w pierwszym roku przez liczbę egzemplarzy produktu, jaką założono wytworzyć przez cały okres użytkowania maszyny. Stawka amortyzacji wynosi więc 320 000 zł : 10 000 ton = 32 zł/szt.
Dopiero teraz spółka ABC może ustalić kwotę rocznego odpisu amortyzacyjnego (za pierwszy okres amortyzacji), który wynosi 32 zł/szt. x 3500 szt. = 112 000 zł.
Typowe księgowania związane z nieruchomościami w księgach
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Podstawa prawna:
- ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn.zm.),
- ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.),
- Międzynarodowy Standard Rachunkowości 16 „Rzeczowe aktywa trwałe”.
Jan Jasiński