Ustawa o rachunkowości zezwala na dokonanie przeszacowania (aktualizacji) środków trwałych tylko na podstawie odrębnych przepisów. Zgodnie z art. 31 ust. 3 wartość początkowa i dotychczas dokonane od środków trwałych odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe mogą, na podstawie odrębnych przepisów, ulegać aktualizacji wyceny. Ustalona w wyniku aktualizacji wyceny wartość księgowa netto środka trwałego nie powinna być wyższa od wartości godziwej, której odpisanie w przewidywanym okresie jego użyteczności jest ekonomicznie uzasadnione.
Przez „odrębne przepisy” dla aktualizacji środków trwałych ustawa o rachunkowości rozumie ustawy podatkowe. Przepisy te stanowią delegację dla Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych. Ostatnia aktualizacja miała miejsce w 1995 r. Od tego czasu nie wydano takiego rozporządzenia.
Wynika z tego, że zgodnie z ustawą nie można przeprowadzać aktualizacji wyceny środków trwałych, nawet gdyby wartość rynkowa była dużo wyższa niż wartość księgowa. Szczególnie dotyczy to środków trwałych w dużej mierze zamortyzowanych, których ceny rynkowe znacznie rosną, czy środków trwałych, których elementy wymieniono, ale nie można było uznać tej czynności za ulepszenie.
Zasady określenia wartości godziwej
Wartość godziwa to kwota, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony na warunkach transakcji rynkowej pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami.
Również w MSR-ach pokreślono, że wartość godziwa to wartość ustalona na warunkach transakcji rynkowej.
Inaczej to zagadnienie reguluje MSR nr 16 - „Rzeczowe aktywa trwałe”. W myśl standardu jednostka powinna dokonać wyboru zasady (polityki) rachunkowości dotyczącej sposobu wyceny opartego albo na koszcie historycznym, albo na wartości przeszacowanej. Wybraną zasadę stosuje się do całej grupy rzeczowych aktywów trwałych.
Model oparty na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia
Przy stosowaniu modelu opartego na cenie nabycia lub koszcie wytworzenia po początkowym ujęciu składnika rzeczowych aktywów trwałych należy wykazywać go według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pomniejszonego o zakumulowaną amortyzację oraz o zakumulowane odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości.
Model oparty na wartości przeszacowanej
Jeżeli jednostka decyduje się na stosowanie modelu opartego na wartości przeszacowanej, wówczas po początkowym ujęciu składnika rzeczowych aktywów trwałych, których wartość godziwą można wiarygodnie ustalić, wykazuje się go w wartości przeszacowanej. Wartość ta stanowi wartość godziwą na dzień przeszacowania, pomniejszoną o kwotę późniejszej zakumulowanej amortyzacji i późniejszych zakumulowanych odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości. Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 16 wymaga, aby przeszacowania były przeprowadzane na tyle regularnie, aby wartość bilansowa nie różniła się w sposób istotny od wartości, która zostałaby ustalona z zastosowaniem wartości godziwej na dzień bilansowy.
Ujęcie skutków wyceny w wartości godziwej w księgach
Ujęcie różnicy wyceny zostało podobnie uregulowane przez ustawę i MSR nr 16.
Zgodnie z ustawą powstałą na skutek aktualizacji wyceny różnicę wartości netto środków trwałych, o której mowa w ust. 3, odnosi się na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. Różnica ta nie może być przeznaczona do podziału. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny podlega zmniejszeniu o różnicę z aktualizacji wyceny uprzednio zaktualizowanych zbywanych lub zlikwidowanych środków trwałych. Różnica ta wpływa na kapitał (fundusz) zapasowy lub inny o podobnym charakterze, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej.
Według regulacji MSR nr 16, jeżeli wartość bilansowa składnika aktywów wzrosła na skutek przeszacowania, zwiększenie należy zaliczyć bezpośrednio do kapitału własnego jako nadwyżkę z przeszacowania. Jednak zwiększenie wartości wynikające z przeszacowania zostanie ujęte jako przychód w takim zakresie, w jakim odwraca ono zmniejszenie wartości z tytułu przeszacowania tego samego składnika aktywów, które poprzednio ujęto jako koszt.
UWAGA!
W projekcie zmiany ustawy o rachunkowości do art. 8 dodaje się nowy ustęp dotyczący zaprzestania stosowania MSR, tj. powrót do ponownego stosowania ustawy. Ten przepis będzie miał zastosowanie m.in. w przypadku odwrócenia przeszacowania środków trwałych - zgodnie z MSR nr 16.
„W przypadku zmian zasad (polityki) rachunkowości, spowodowanych zaprzestaniem stosowania MSR przy sporządzaniu sprawozdań finansowych przez jednostki, o których mowa w art. 45 ust. 1a i 1b, skutki finansowe przejścia na zasady (politykę) rachunkowości określone w ustawie odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako zysk (stratę) z lat ubiegłych, a jeżeli skutki przeszacowania aktywów dokonanego zgodnie z MSR rozliczono z kapitałem (funduszem) z aktualizacji wyceny - jako zmianę stanu tego kapitału (funduszu)”.
Przykład
Wartość początkowa środka trwałego wynosi 10 000 zł, a dotychczasowe umorzenie to 4000 zł. Współczynnik aktualizacji - 1,6. Wartość godziwą na podstawie ekspertyzy rzeczoznawcy ustalono na 9900 zł.
Wariant I
Ponieważ nie było rozporządzenia MF nakazującego przeszacowanie, w tym przypadku - zgodnie z ustawą o rachunkowości - nie można zwiększyć wartości środka trwałego.
Jego wartość bilansowa wyniesie: 10 000 zł - 4000 zł = 6000 zł.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Bilans
Aktywa
A. Aktywa trwałe
II. Rzeczowe aktywa trwałe 6 000
Wariant II
Zgodnie z rozporządzeniem MF może nastąpić aktualizacja. Współczynnik aktualizacji ustalono na 1,6.
- aktualizacja wartości początkowej: 10 000 zł x 1,6 = 16 000 zł,
- aktualizacja dotychczasowego umorzenia: 4000 zł x 1,6 = 6400 zł.
W tym przypadku należy podnieść wartość początkową środka trwałego o 6000 zł, umorzenie o 2400 zł i utworzyć kapitał z aktualizacji wyceny w wysokości 3600 zł. Wartość bilansowa tego środka trwałego wyniesie: 16 000 zł - 6400 zł = 9600 zł.
Ewidencja księgowa
1. Zwiększenie wartości początkowej do 16 000 zł:
Wn „Środki trwałe” 6 000
2. Zwiększenie umorzenia o 2400 zł (6400 zł - 4000 zł):
Ma „Umorzenie środków trwałych” 2 400
3. Zwiększenie wartości netto o: 6000 zł - 2400 zł = 3600 zł:
Ma „Kapitał z aktualizacji wyceny” 3 600
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Bilans
Aktywa
A. Aktywa trwałe
II. Rzeczowe aktywa trwałe 9 600
Pasywa
B. Kapitały własne
V. Kapitał z aktualizacji wyceny 3 600
Wariant III - rozwiązanie według MSR nr 16
- Model oparty na cenie nabycia
W tym przypadku należy wycenić środek trwały według ceny nabycia pomniejszonej o zakumulowaną amortyzację. Ten model nie przewiduje zwiększenia wartości środka trwałego.
Wartość bilansowa wynosi: 10 000 zł - 4000 zł = 6000 zł.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Bilans
Aktywa
A. Aktywa trwałe
II. Rzeczowe aktywa trwałe 6 000
Wariant IV - rozwiązanie według MSR nr 16
- Model oparty na wartości przeszacowanej
W tym przypadku trzeba podnieść wartość środka trwałego do wartości godziwej ustalonej na 9900 zł. Zwiększa się zarówno wartość początkowa, jak i dotychczasowe umorzenie.
Obliczenie następuje zgodnie z wzorem:
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Współczynnik aktualizacji = 9900 zł : (10 000 zł - 4000 zł) = 9900 zł : 6000 zł = 1,65
- aktualizacja wartości początkowej: 10 000 zł × 1,65 = 16 500 zł,
- aktualizacja dotychczasowego umorzenia: 4000 zł × 1,65 = 6600 zł.
W tym przypadku należy podnieść wartość początkową środka trwałego o 6500 zł, umorzenie o 2600 zł i utworzyć kapitał z aktualizacji wyceny w wysokości 3900 zł. Wartość bilansowa tego środka trwałego wyniesie: 16 500 zł - 6600 zł = 9900 zł.
Ewidencja księgowa
1. Zwiększenie wartości początkowej do 16 500 zł:
Wn „Środki trwałe” 6 500
2. Zwiększenie umorzenia o 2600 zł (6600 zł - 4000 zł):
Ma „Umorzenie środków trwałych” 2 600
3. Zwiększenie wartości netto o: 6500 zł - 2600 zł = 3900 zł
Ma „Kapitał z aktualizacji wyceny” 3 900
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Bilans
Aktywa
A. Aktywa trwałe
II. Rzeczowe aktywa trwałe 9 900
Pasywa
B. Kapitały własne
V. Kapitał z aktualizacji wyceny 3 900
- art. 28 ust. 6, art. 31 ust. 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 208, poz. 1540
- § 29-42 MSR nr 16 - „Rzeczowe aktywa trwałe”
dr Anna Bagieńska
adiunkt w Katedrze Finansów i Rachunkowości Politechniki Białostockiej