W przypadku zmiany technologii produkcji, przeznaczenia środka trwałego do likwidacji, wycofania go z używania lub z powodu innych przyczyn powodujących jego trwałą utratę wartości dokonuje się - w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych - odpowiedniego odpisu aktualizującego jego wartość.
Do trwałej utraty wartości dochodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.
Z przepisów ustawy wynika, że odpisu aktualizującego zmniejszającego wartość środka trwałego należy dokonać w odpowiedniej wysokości, tzn. takiej, która doprowadzi wartość netto środka trwałego do ceny sprzedaży netto.
Zasady dokonywania odpisów aktualizujących dla rzeczowych aktywów trwałych zawiera MSR nr 36 „Utrata wartości aktywów”.
Zgodnie z nim odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości dokonuje się, gdy wartość bilansowa danego składnika aktywów lub ośrodka wypracowującego środki pieniężne jest niższa niż jego wartość odzyskiwalna. Wysokość odpisu powinna odpowiadać różnicy między wartością bilansową a wartością odzyskiwalną.
Wartość odzyskiwalna odpowiada wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży lub wartości użytkowej składnika aktywów albo ośrodka wypracowującego środki pieniężne, zależnie od tego, która z nich jest wyższa.
Przykład 1
Jednostka posiada środek trwały A o wartości początkowej 80 000 zł. Dotychczasowe umorzenie wynosi 20 000 zł. W związku ze zmianą technologii produkcji zdecydowano zaprzestać użytkowania tego środka.
Wartość godziwa (cena sprzedaży) takiego środka wynosi 42 000 zł.
Wartość użytkowa tego środka to 45 000 zł.
Zgodnie z ustawą o rachunkowości wartość bilansowa tego środka powinna wynosić 42 000 zł.
Aktualna wartość bilansowa wynosi: 80 000 zł - 20 000 zł = 60 000 zł. Należy ją zmniejszyć o 18 000 zł (60 000 zł - 42 000 zł = 18 000 zł).
1. Dokonanie odpisu aktualizującego:
Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 18 000
Ma „Środki trwałe” 18 000
- w analityce „Odpisy aktualizujące wartość środka trwałego”
Zgodnie z MSR nr 36 wyceny dokonuje się według wartości użytkowej (45 000 zł), ponieważ jest ona wyższa od wartości godziwej (42 000 zł).
Odpis aktualizujący: 60 000 zł - 45 000 zł = 15 000 zł.
1. Dokonanie odpisu aktualizującego:
Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 15 000
Ma „Środki trwałe” 15 000
- w analityce „Odpisy aktualizujące wartość środka trwałego”
Odpisy aktualizujące z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych, które wcześniej podlegały aktualizacji wyceny
Dokonując odpisu aktualizującego środków trwałych, które wcześniej podlegały aktualizacji wyceny, trzeba pamiętać o zmniejszeniu kapitału z aktualizacji wyceny. W myśl ustawy odpis ten najpierw zmniejsza kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. Ewentualną nadwyżkę odpisu nad różnicami z aktualizacji wyceny zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych.
Przykład 2
Jednostka posiada środek trwały B o wartości początkowej 105 000 zł (po dokonaniu odpisu aktualizującego zwiększającego jego wartość). Dotychczasowe umorzenie wynosi 30 000 zł. Kapitał z aktualizacji wyceny dotyczący tego środka trwałego to 20 000 zł.
W związku ze zmianą technologii produkcji zdecydowano zaprzestać użytkowania tego środka.
Wartość godziwa (cena sprzedaży) takiego środka wynosi 38 000 zł.
Wartość użytkowa tego środka to 35 000 zł.
Zgodnie z ustawą o rachunkowości środek trwały wycenia się według ceny sprzedaży netto - 38 000 zł.
Dotychczasową wartość netto (105 000 zł - 30 000 zł = 75 000 zł) zmniejsza się o 37 000 zł (75 000 zł - 38 000 zł = 37 000 zł). Ponieważ utworzony wcześniej kapitał z aktualizacji wyceny wynosi 20 000 zł, w ciężar „Pozostałych kosztów operacyjnych” odnosi się tylko różnicę: 37 000 zł - 20 000 zł = 17 000 zł.
1. Dokonanie odpisu aktualizującego:
Wn „Kapitał z aktualizacji wyceny” 20 000
Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 17 000
Ma „Środki trwałe” 37 000
- w analityce „Odpisy aktualizujące wartość środka trwałego”
Zgodnie z MSR nr 36 wyceny dokonuje się według wartości godziwej. Jest ona wyższa od wartości użytkowej i wynosi 38 000 zł.
Odpis aktualizujący: 75 000 zł - 38 000 zł = 37 000 zł. Ponieważ utworzony wcześniej kapitał z aktualizacji wyceny wynosi 20 000 zł, w ciężar „Pozostałych kosztów operacyjnych” odnosi się różnicę: 37 000 zł - 20 000 zł = 17 000 zł.
1. Dokonanie odpisu aktualizującego:
Wn „Kapitał z aktualizacji wyceny” 20 000
Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 17 000
Ma „Środki trwałe” 37 000
- w analityce „Odpisy aktualizujące wartość środka trwałego”
Odwrócenie odpisu aktualizującego, gdy ustanie przyczyna utraty wartości środka trwałego
W praktyce mogą zaistnieć sytuacje powodujące ustanie przyczyny, dla której dokonano wcześniej odpisu aktualizującego z tytułu trwałej utraty wartości. Może to być np. podjęcie decyzji o wykorzystaniu środka trwałego do produkcji innych wyrobów.
Ustawa o rachunkowości, mimo że mówi o trwałej utracie wartości, przewiduje jednak możliwość ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość aktywów. Oznacza to odwrócenie w całości lub w odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego, które zwiększa wartość danego składnika aktywów i podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych.
Z ustawy wynika, że kwota, o którą wcześniej zmniejszono kapitał z aktualizacji wyceny (tworząc odpis z tytułu trwałej utraty wartości), zwiększy pozostałe przychody operacyjne.
Nieco inaczej do tego problemu podchodzi MSR nr 36. Otóż odwrócenie odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości przeszacowanego składnika aktywów zwiększa bezpośrednio kapitał własny pod pozycją „Nadwyżka z aktualizacji wyceny”. Jednak kwota odwrócenia odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości jest ujmowana jako przychód w rachunku zysków i strat do wysokości odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości danego przeszacowanego składnika aktywów, który został poprzednio ujęty jako koszt w rachunku zysków i strat.
Przykład 3
Jednostka posiada środek trwały C o wartości początkowej 45 000 zł (po dokonaniu odpisu aktualizującego zwiększającego jego wartość). Dotychczasowe umorzenie wynosi 20 000 zł.
Kapitał z aktualizacji wyceny dotyczący tego środka trwałego to 3000 zł.
W związku ze zmianą technologii produkcji zdecydowano zaprzestać użytkowania tego środka i dokonano odpisu z tytułu trwałej utraty wartości w kwocie 5000 zł.
Po kilku miesiącach okazało się, że środek trwały B będzie ponownie wykorzystywany do produkcji innego asortymentu wyrobów. W związku z tym ustała przyczyna utraty wartości i odwrócono odpis w kwocie 5000 zł.
1. Dokonanie odpisu aktualizującego:
Wn „Kapitał z aktualizacji wyceny” 3 000
Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 2 000
Ma „Środki trwałe” 5 000
- w analityce „Odpisy aktualizujące wartość środka trwałego”
2. Odwrócenie odpisu aktualizującego:
Wn „Środki trwałe” 5 000
- w analityce „Odpisy aktualizujące wartość środka trwałego”
Ma „Pozostałe przychody operacyjne” 5 000
Zgodnie z MSR nr 36 wartość odpisu uprzednio zmniejszającą kapitał z aktualizacji wyceny zalicza się do kapitału własnego (nie wpływa na wynik).
1. Dokonanie odpisu aktualizującego:
Wn „Kapitał z aktualizacji wyceny” 3 000
Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 2 000
Ma „Środki trwałe” 5 000
- w analityce „Odpisy aktualizujące wartość środka trwałego”
2. Odwrócenie odpisu aktualizującego:
Wn „Środki trwałe” 5 000
- w analityce „Odpisy aktualizujące wartość środka trwałego”
Ma „Pozostałe przychody operacyjne” 2 000
Ma „Kapitał z aktualizacji wyceny” 3 000
- w analityce „Nadwyżka z aktualizacji”
Co należy rozumieć przez wartość godziwą i wartość użytkową
Wartość godziwa pomniejszona o koszty sprzedaży jest kwotą możliwą do uzyskania ze sprzedaży składnika aktywów (lub zespołów ośrodków wypracowujących przepływy pieniężne na warunkach rynkowych) pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi stronami transakcji, po potrąceniu kosztów zbycia.
Wartość użytkowa jest bieżącą, szacunkową wartością przyszłych przepływów pieniężnych, których uzyskania oczekuje się z tytułu dalszego użytkowania składnika aktywów lub środka wypracowującego środki pieniężne.
• § 6 i 120 MSR nr 36 „Utrata wartości aktywów”
• art. 28 ust. 8, art. 32 ust. 4 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 208, poz. 1540
dr Anna Bagieńska
adiunkt w Katedrze Finansów i Rachunkowości Politechniki Białostockiej