Zarówno przy sporządzaniu bilansu, jak i rachunku zysków i strat należy uwzględniać podstawowe zasady rachunkowości. Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 1 nie narzuca obowiązkowego układu i treści rachunku zysków i strat. Zawiera jedynie minimalne wymagania w zakresie wykazania kosztów i przychód. Podaje też podział, w którym powinny być one ujęte w danym okresie rozliczeniowym.
Minimalny zakres pozycji wykazanych w rachunku zysków i strat:
• przychody,
• koszty finansowe,
• udział w zyskach i stratach jednostek stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięć rozliczanych zgodnie z metodą praw własności,
• obciążenia z tytułu podatków,
• suma kwot z tytułu:
- zysku lub straty po opodatkowaniu dotyczących działalności zaniechanej oraz
- zysku lub straty po opodatkowaniu powstałych przy wycenie do wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży aktywów lub grupy aktywów związanych z działalnością zaniechaną,
- zysku lub straty.
Wymienione pozycje należy wykazać w podziale:
• zysk lub strata dotycząca udziałów mniejszości,
• zysk lub strata przypadająca udziałowcom jednostki dominującej.
Lista wymaganych pozycji jest dość ogólna. Niemniej należy pamiętać, że jest to wymagane minimum informacyjne, co nie wyklucza bardziej szczegółowego ujawniania poszczególnych pozycji rachunku zysków i strat zarówno w samym sprawozdaniu, jak i w formie dodatkowych zestawień i wyjaśnień. Z drugiej strony brak szczegółowego narzucenia formy sprawozdania zezwala na pewną elastyczność w prezentacji skutków działań danej jednostki, które bardzo często są różne i niepowtarzalne. Ustawa o rachunkowości nie daje takiej możliwości. Na podstawie zapisu informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym mogą być wykazywane ze szczegółowością większą niż określona w załącznikach do ustawy, jeżeli wynika to z potrzeb lub specyfiki jednostki.
Metody prezentacji kosztów
Rachunek zysków i strat można sporządzić:
• w układzie porównawczym (rodzajowym) lub
• w układzie kalkulacyjnym.
Metoda porównawcza polega na grupowaniu kosztów w układzie rodzajowym, np. amortyzacja, zużycie materiałów, wynagrodzenia, usługi obce. Metodę tę łatwo stosować, gdy nie ma konieczności rozliczania kosztów na poszczególne działy/jednostki w danym przedsiębiorstwie. Jest ona bardziej powszechna w jednostkach, w których ewidencję kosztów prowadzi się tylko w zespole 4.
Tabela 1. Rachunek zysków i strat w układzie rodzajowym
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Źródło: § 91 MSR nr 1.
W powyższym zestawieniu zmiana stanu zapasów znalazła się w pozycji kosztowej. Oznacza to, że nastąpiło zmniejszenie stanu zapasów wytworzonych w poprzednim okresie sprawozdawczym. Zmniejszenie stanu zapasów powiększa w tym przypadku koszty uzyskanych przychodów, gdyż koszty rodzajowe dotyczą produkcji wytworzonej w danym okresie. Koszt wytworzenia produkcji ubiegłorocznej powinien być natomiast ujęty jako koszt zmniejszenia stanu zapasów. Analogicznie wzrost stanu zapasów pomniejszałby łączne koszty danego okresu.
Metoda kalkulacyjna polega na sporządzeniu kosztów w układzie funkcjonalnym lub „kosztu własnego sprzedaży”. Według tej metody koszty należy klasyfikować zgodnie z przyporządkowaniem do działu/rodzaju działalności jako koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów lub jako koszty sprzedaży i ogólnego zarządu. Minimalnym wymogiem jest oddzielne od innych kosztów ujawnienie kosztu własnego sprzedaży. Taka klasyfikacja kosztów jest bardziej przydatna z punktu widzenia rachunku kosztów, dzięki któremu można precyzyjnie określić koszty uzyskanych przychodów w stosunku do produkcji sprzedanej. Niemniej jednak sama alokacja kosztów często bywa subiektywna i jest bardziej pracochłonna. Jednostki produkcyjne powinny jednak stosować tę metodę, ponieważ lepiej odzwierciedla ona ich działalność. Aby szybko i skutecznie można było sporządzić rachunek zysków i strat w formie kalkulacyjnej, ewidencja kosztów powinna się odbywać na kontach zarówno zespołu 4, jak i zespołu 5.
Tabela 2. Rachunek zysków i strat w układzie kalkulacyjnym
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Jeżeli dana jednostka wybierze kalkulacyjną metodę prezentacji kosztów, to zgodnie z zaleceniem MSR nr 1 dodatkowo powinna ujawniać informację na temat kosztów w układzie porównawczym, np. amortyzację, wynagrodzenia i świadczenia na rzecz pracowników.
Taki wymóg stawia też ustawa o rachunkowości. W części „Dodatkowe informacje i objaśnienia” jednostki sporządzające rachunek zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym powinny wykazać dane o kosztach wytworzenia produktów na własne potrzeby oraz o kosztach rodzajowych. Dlatego też nie zaleca się prowadzenia ewidencji kosztów tylko na kontach zespołu 5.
Tabela 3. Rachunek zysków i strat
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Informacja dodatkowa: liczba akcji zwykłych - 100 000 000 szt.
Tabela 4. Wskaźniki
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
W zestawieniu zmian w kapitale własnym jednostki prezentują odpowiednie pozycje wynikające z rachunku zysków i strat. Są to następujące informacje:
• wynik finansowy netto za dany okres,
• szczegółowe pozycje przychodów i kosztów za okres, które zgodnie z wymogami innych standardów lub interpretacji ujmuje się bezpośrednio w kapitale własnym,
• całkowite przychody i koszty za okres, wyodrębniające całkowite kwoty przypadające udziałowcom jednostki dominującej i udziałowcom mniejszościowym,
• dla każdego składnika kapitału własnego wpływ zmian zasad rachunkowości i korekt błędów.
Z reguły wszystkie przychody i koszty są prezentowane w rachunku zysków i strat, a ich suma poprzez wynik finansowy staje się elementem kapitałów własnych.
Jednak są pewne pozycje, które zgodnie z innymi standardami lub interpretacjami zaliczane są bezpośrednio do kapitałów własnych i nie przechodzą przez rachunek zysków i strat.
Do takich pozycji należą m.in. zwiększenia i zmniejszenia z tytułu przeszacowania, niektóre różnice kursowe, zyski i straty z tytułu aktualizacji wyceny aktywów finansowych przeznaczonych do sprzedaży wraz z odpowiednio związanymi z nimi kwotami bieżącego i odroczonego podatku dochodowego.
UWAGA
Należy pamiętać, że zgodnie z MSR nr 1 jednostka nie może wykazać żadnych pozycji przychodowych i kosztowych jako pozycji nadzwyczajnych zarówno w rachunku zysków i strat, jak i w informacji dodatkowej.
UWAGA
W rachunku zysków i strat lub w zestawieniu zmian w kapitale bądź w informacji dodatkowej jednostki powinny ujawnić kwotę dywidendy przyznanej udziałowcom (akcjonariuszom) w ciągu roku obrotowego oraz kwotę dywidendy przypadającą na jedną akcję.
• § 78-97 MSR nr 1 „Prezentacja sprawozdania finansowego”
Jakub Kornacki
specjalista ds. rachunkowości zarządczej