Wyroby gotowe stanowią część rzeczowych aktywów obrotowych. Ustawa o rachunkowości klasyfikuje te składniki przedmiotowo, wyliczając poszczególne kategorie zapasów.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Definicja MSR nr 2 „Zapasy” koncentruje się na funkcji tych składników, którą spełniają one w działalności gospodarczej jednostki.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Konkretne składniki przewidywane do zaliczenia do kategorii zapasów zostały wymienione w § 8 MSR nr 2. Są to m.in. wyroby gotowe wyprodukowane będące w trakcie wytwarzania ich przez jednostkę gospodarczą, łącznie z materiałami i surowcami oczekującymi na wykorzystanie w procesie produkcji.
UWAGA
W przypadku jednostki gospodarczej świadczącej usługi do zapasów zalicza się wydatki poniesione na realizację tych usług.
Zasady wprowadzania wyrobów gotowych do ksiąg rachunkowych
Wyroby gotowe ujmuje się w księgach rachunkowych według kosztów wytworzenia. Na koszt wytworzenia składają się wszystkie koszty zakupu, koszty przetworzenia oraz inne koszty poniesione w trakcie doprowadzania zapasów do ich aktualnego miejsca i stanu.
Schemat. Koszt wytworzenia
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
• Koszty zakupu zapasów składają się z ceny zakupu, ceł importowych i pozostałych podatków oraz kosztów transportu, załadunku, wyładunku, a także innych kosztów dających się przyporządkować do wyrobów gotowych. Przy określaniu kosztów zakupu odejmuje się opusty, rabaty i inne podobne pozycje.
• Koszty przetworzenia zawierają koszty związane bezpośrednio z jednostką produkcji oraz systematycznie przypisane, stałe i zmienne pośrednie koszty produkcji, poniesione przy przetwarzaniu materiałów.
• Pozostałe koszty należy zaliczyć do kosztu wytworzenia wyrobów gotowych tylko w takim zakresie, w jakim ponosi się je w celu doprowadzenia ich do aktualnego stanu i miejsca. Są to m.in. koszty zużycia materiałów ponad normy, koszty magazynowania, ogólne koszty administracyjne oraz koszty sprzedaży.
Ustawa przewiduje odstępstwa dotyczące wyceny produktów w toku produkcji. Jednostki mogą wyceniać produkty w toku w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich bądź nie wyceniać ich w ogóle, jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów ani wyniku finansowego jednostki.
Na dzień bilansowy - zarówno według MSR nr 2, jak i według ustawy - zapasy należy wyceniać w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia lub też według wartości netto możliwej do uzyskania, w zależności od tego, która z kwot jest niższa.
Czym są pośrednie koszty stałe i zmienne
Stałymi pośrednimi kosztami produkcji są te pośrednie koszty, które pozostają stosunkowo niezmienne, niezależnie od wielkości produkcji. Wysokość stałych kosztów pośrednich należy przypisać kosztowi wytworzenia przy normalnym poziomie wykorzystania zdolności produkcyjnych.
Zmiennymi pośrednimi kosztami produkcji są te koszty, które bezpośrednio zmieniają się wraz ze zmianą wielkości produkcji.
Przykład 1
Jednostka ujmuje na koncie „Wyroby gotowe” produkcję według rzeczywistego kosztu wytworzenia. W jednym miesiącu przyjęto do magazynu 100 szt. po koszcie wytworzenia 48 zł, w kolejnym przyjęto do magazynu 100 szt. po koszcie 42 zł. Firma sprzedała 150 szt. wyrobów. Cena sprzedaży - 80 zł. Firma stosuje metodę FIFO. Wartość bilansowa wyrobów gotowych wynosi 2100 zł.
Na dzień wytworzenia wyroby gotowe mogą być ujmowane w księgach rachunkowych w koszcie przyjętym do ewidencji, z uwzględnieniem różnic między kosztem rzeczywistym a kosztem wytworzenia zarówno zgodnie z ustawą, jak i z MSR nr 2. Metodę kosztu standardowego, czyli metodę opartą na cenach detalicznych, można stosować, jeżeli rzeczywisty koszt wytworzenia nie odbiega od tej ceny. Ewidencja wyrobów gotowych może być prowadzona po koszcie planowanym, ustalonym na dany rok obrotowy na podstawie średniego kosztu produkcji w ubiegłym roku. Taka metoda ułatwia przyjmowanie wyrobów do magazynu oraz rozliczanie rozchodu wyrobów z magazynu. Ujmując wyroby po kosztach planowanych przyjętych do ewidencji, należy uwzględniać różnicę między tymi kosztami a rzeczywistymi kosztami wytworzenia, ustalonymi na koniec miesiąca po przeprowadzeniu kalkulacji, na odpowiednim koncie korygującym. Na dzień bilansowy wartość wyrobów pozostałych w magazynie, wyrażoną w wysokości kosztu planowanego, doprowadza się do poziomu kosztu wytworzenia.
Co należy rozumieć przez wartość netto możliwą do uzyskania
Przez wartość netto możliwą do uzyskania MSR nr 2 rozumie różnicę między szacowaną ceną sprzedaży dokonywanej w toku zwykłej działalności gospodarczej a szacowanymi kosztami wykończenia i kosztami niezbędnymi do doprowadzenia sprzedaży do skutku.
Przyjęcie ceny ewidencyjnej na poziomie kosztu planowanego wiąże się z koniecznością rozliczenia odchyleń przypadających na sprzedane wyroby. Odchylenia te wylicza się według wzoru:
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
a następnie mnoży przez wartość sprzedanych wyrobów w cenie ewidencyjnej.
Poza metodą stałych cen ewidencyjnych do wyceny rozchodu zapasów można też stosować metodę FIFO lub metodę cen przeciętnych.
Przykład 2
Ewidencja wyrobów według kosztu planowanego
Koszty produkcji jednostki, poniesione na wytworzenie wyrobów, wyniosły 10 000 zł. W bieżącym miesiącu wyprodukowano i przyjęto do magazynu 200 szt. wyrobów po koszcie planowanym 40 zł za sztukę. Na podstawie przeprowadzonej kalkulacji ustalono rzeczywisty koszt produkcji - 45 zł.
W bieżącym miesiącu wystawiono dokument WZ na 150 szt. wyrobów.
Cena sprzedaży - 60 zł.
Ewidencja księgowa
1. Przyjęcie wyrobów do magazynu według kosztu planowanego:
200 szt. × 40 zł = 8000 zł
Wn „Wyroby gotowe” 8 000
Ma „Rozliczenie kosztów produkcji” 8 000
2. Przeksięgowanie rzeczywistego kosztu wytworzenia:
200 szt. × 45 zł = 9000 zł
Wn „Rozliczenie kosztów produkcji” 9 000
Ma „Koszt produkcji” 9 000
3. Wyksięgowanie odchyleń od kosztu planowanego:
200 szt. × (40 zł - 45 zł) = -1000 zł (odchylenie Cr)
Wn „Odchylenie od kosztu planowanego” 1 000
Ma „Rozliczenie kosztów produkcji” 1 000
4. Wydanie z magazynu wyrobów gotowych:
150 szt. × 40 zł = 6000 zł
Wn „Koszt własny sprzedanych produktów” 6 000
Ma „Wyroby gotowe” 6 000
5. Faktura sprzedaży:
• wartość netto: 150 szt. × 60 zł = 9000 zł
• VAT należny 22%: 1980 zł
• razem: 10 980 zł
Wn „Rozrachunki z odbiorcami” 10 980
Ma „Przychody ze sprzedaży” 9 000
Ma „VAT należny” 1 980
6. Wyksięgowanie odchylenia od kosztu planowanego:
WNO = 1000 zł : 8000 zł = 12,5%
6000 zł × 12,5% = 750 zł
Wn „Koszt własny sprzedanych produktów” 750
Ma „Odchylenie od kosztu planowanego” 750
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Do bilansu konto „Odchylenia od kosztu planowanego” koryguje stan końcowy konta „Wyroby gotowe” (odpowiednio na plus lub na minus). W przykładzie jest to korekta zwiększająca, bo stan końcowy odchyleń jest dodatni (Cr):
2000 zł + 250 zł = 2250 zł.
Stan końcowy konta „Koszty produkcji” pokazuje wartość produkcji w toku.
• wyroby gotowe - 2250 zł,
• produkcja w toku - 1000 zł.
Wyceniając wyroby gotowe na dzień bilansowy, należy pamiętać, że wycena według kosztów wytworzenia nie może być wyższa od ceny ich sprzedaży netto na dzień bilansowy.
• art. 3 ust. 1 pkt 19, art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2006 r. Nr 208, poz. 1540
• § 6, § 9-16 MSR nr 2 „Zapasy”
dr Anna Bagieńska
adiunkt w Katedrze Finansów i Rachunkowości Politechniki Białostockiej