Bardziej szczegółowo kwestię tę określa ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, w której czytamy, że ulepszenie ma miejsce w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Określono też minimalną kwotę wydatków na ulepszenie: środki trwałe uważa się za ulepszone, jeśli suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
Na podstawie różnych przepisów należy więc zauważyć, że głównym warunkiem kwalifikowania wydatków poniesionych na dany środek trwały jest to, że muszą one przyczynić się do wzrostu wartości użytkowej tego środka. Oznacza to, że po zakończeniu ulepszenia wartość użytkowa przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami. Wzrost wartości użytkowej można rozumieć więc jako wydłużenie okresu używania danego środka trwałego czy podniesienie jakości produkowanych przez niego wyrobów, zwiększenie wydajności pracy maszyny itp. Znajdzie to potwierdzenie również w MSR nr 16.
Schemat 1. Warunki ulepszenia
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Warto zwrócić uwagę, że w ustawie położono nacisk na sposób (technologię) dokonania ulepszenia, które zwiększy wartość użytkową. W MSR nr 16 podkreślono raczej efekty dokonanych czynności powodujących wzrost korzyści ekonomicznych.
Określenie, czy w danym przypadku mamy do czynienia z ulepszeniem czy z remontem, jest bardzo istotne ze względu na odrębną kwalifikację tych wydatków. Koszty ulepszeń podlegają aktywowaniu, tj. zwiększają wartość początkową środka trwałego. Koszty remontu obciążają okres, w którym je poniesiono.
Niekiedy jest to trudne do ustalenia, dlatego można zasięgnąć opinii fachowców, którzy określają, czy np. zwiększą się zdolności produkcyjne danej maszyny.
Jednostka nie zwiększa wartości bilansowej pozycji rzeczowych aktywów trwałych o koszty bieżącego utrzymania tych aktywów. Koszty te raczej ujmowane są w rachunku zysków i strat w momencie poniesienia. Na koszty bieżącego utrzymania składają się koszty robocizny i koszty zużycia materiałów i mogą obejmować koszty niewielkich części zamiennych. Takie koszty są zazwyczaj ponoszone w celu wykonania „remontów i konserwacji” poszczególnych pozycji rzeczowych aktywów trwałych.
Jeżeli więc uznamy, że poniesione nakłady nie mogą zostać ujęte jako ulepszenie, należy je traktować jako remont środka trwałego. Nakłady na remonty i konserwacje zgodnie z MSR nr 16 ponosi się w celu przywrócenia lub utrzymania przyszłych korzyści ekonomicznych, jakich jednostka gospodarcza może oczekiwać w oparciu o pierwotnie dokonaną ocenę poziomu wyników działalności uzyskiwanych z danego składnika aktywów. Nakłady tego typu ujmuje się zazwyczaj jako koszty w momencie poniesienia, odpowiednio do rodzaju poniesionego kosztu, np. „Zużycie materiałów i energii”, „Usługi obce” lub jednocześnie rozlicza w czasie na koncie „Rozliczenie kosztów rodzajowych” i „Rozliczenia międzyokresowe kosztów”, odnosząc stopniowo na koszty układu kalkulacyjnego.
Koszty ulepszeń powinny być udokumentowane kosztorysami (wstępnymi, wykonawczymi), a w razie ich wykonania przez zewnętrznych wykonawców - fakturami VAT określającymi charakter robót, np. rozbudowa, modernizacja czy adaptacja.
Przykład 1
Jednostka dokonała ulepszenia własnego środka trwałego. Wartość początkowa środka trwałego wynosi 20 000 zł, a umorzenie - 5000 zł. Koszt ulepszenia (modernizacji maszyny) to 10 000 zł (materiały + robocizna). W wyniku ulepszenia zwiększy się zdolność wytwórcza środka, ale nie przedłuży się okres użytkowania.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Odpisy amortyzacyjne ulepszonych środków trwałych
W wyniku ulepszenia własnego środka trwałego następuje podwyższenie pierwotnej wartości początkowej, która staje się nową podstawą ustalania odpisów amortyzacyjnych. Kwota amortyzacji za dany okres sprawozdawczy musi ulec zmianie, bez względu na to, czy ulepszenie powoduje przedłużenie okresu użytkowania danego środka trwałego, a zarazem okresu amortyzowania, czy też nie.
Według MSR nr 16 okres użytkowania pozycji rzeczowych aktywów trwałych powinien być okresowo weryfikowany i jeżeli oczekiwania znacząco różnią się od wcześniejszych szacunków, odpisy amortyzacyjne za bieżące i przyszłe okresy powinny zostać skorygowane. Dotyczy to również sytuacji, gdy w wyniku dokonywanych nakładów (ulepszeń) wydłuża się okres użytkowania.
Z ustawy o rachunkowości wynika, że poprawność stosowanych okresów i stawek amortyzacji środków trwałych powinna być przez jednostkę okresowo weryfikowana, co spowoduje odpowiednią korektę odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w następnych latach obrotowych.
Zauważa się więc spójność przepisów w kwestii konieczności weryfikacji okresów i stawek amortyzacji.
Ponadto MSR nr 16 dopuszcza również, w uzasadnionych sytuacjach, weryfikację metody amortyzacji. Metoda amortyzacji zastosowana do rzeczowych aktywów trwałych powinna być weryfikowana co najmniej na koniec każdego roku finansowego, jeżeli zaszła znacząca zmiana w oczekiwanym trybie konsumowania przez jednostkę korzyści ekonomicznych ze składnika aktywów. Ustawa pozwala jedynie na zmianę okresu i stawki amortyzacji.
Nową stopę amortyzacji można obliczyć zgodnie z wzorem:
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
gdzie:
Wp - wartość początkowa przed dokonaniem ulepszenia,
Um - dotychczasowe umorzenie,
Ul - wartość dokonanego ulepszenia,
T - przewidywany dalszy okres użytkowania środka trwałego.
W przypadku ulepszenia środka trwałego istotne jest, od jakiego momentu można zmienić stopę amortyzacji. Według ustawy weryfikacja stawek i okresów amortyzacji może nastąpić od nowego roku obrotowego. Ale czy przepis ten ma zastosowanie również do ulepszonych środków trwałych? Choć ustawa nie odnosi się do tej kwestii, należy uznać, że zmienioną amortyzację należy liczyć po dacie ulepszenia, czyli w bieżącym roku obrotowym.
Zgodnie z MSR nr 16 podlegającą amortyzacji wartość pozycji rzeczowych aktywów trwałych należy rozkładać w sposób systematyczny na przestrzeni okresu użytkowania. Zasada ta dotyczy także ulepszonych środków trwałych, których nowa, powiększona wartość powinna być systematycznie amortyzowana w kolejnych latach użytkowania.
Przykład 2
Jednostka dokonała ulepszenia środka trwałego. Wartość początkowa - 20 000 zł, dotychczasowe umorzenie - 4000 zł, stopa amortyzacji przyjęta w momencie oddania do używania - 20%, a koszt ulepszenia - 5000 zł.
Wariant 1
W wyniku ulepszenia zwiększy się zdolność wytwórcza środka trwałego, natomiast nie nastąpi przedłużenie okresu jego użytkowania.
Zakładany okres użytkowania środka trwałego wynosi pięć lat.
Środek trwały jest używany już przez jeden rok (umorzenie wynosi: 20% × 20 000 zł = 4000 zł).
W celu zachowania dalszego czteroletniego okresu użytkowania należy zwiększyć stawkę amortyzacji, ponieważ 20% liczone od wyższej podstawy (20 000 zł + 5000 zł = 25 000 zł) nie spowoduje zrównania odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową w ciągu czterech lat. Nowa stopa procentowa obliczona zgodnie z zaprezentowanym wcześniej wzorem wyniesie:
A% = (20 000 zł - 4000 zł + 5000 zł) × 100% : (20 000 zł + 5000 zł) × 4 = 21%
Amortyzacja obliczona na dany rok wyniesie: 25 000 zł × 21% = 5250 zł.
Suma odpisów umorzeniowych będzie następująca:
• 1 rok - 4 000 zł
• 2 rok - 5 250 zł
• 3 rok - 5 250 zł
• 4 rok - 5 250 zł
• 5 rok - 5 250 zł
Razem: 25 000 zł
Jeżeli stopa amortyzacji (20%) została ustalona zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym, to nie można zmienić jej na 21%. Zgodnie z przepisami podatkowymi należy obliczać amortyzację od nowej (wyższej) wartości początkowej z zastosowaniem dotychczasowej stopy procentowej (20%).
W związku z tym w danym przykładzie powstają koszty nieuznawane podatkowo w wysokości: (21% - 20%) × wartość początkowa powiększona o ulepszenie.
Wartość bilansowa = 250 00 × 21% = 5250 zł
Wartość podatkowa = 25 000 × 20% = 5000 zł
Koszty nieuznane podatkowo 5250 zł - 5000 zł = 250 zł
Ewidencja księgowa
1. Amortyzacja środka trwałego (roczna) - 5250 zł:
Wn „Amortyzacja” 5 250
Ma „Umorzenie” 5 250
Ewidencja pozabilansowa:
Wn „Koszty NKUP” 250
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Ewidencja pozabilansowa
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Wariant 2
W wyniku ulepszenia zwiększy się zdolność wytwórcza środka trwałego i nastąpi przedłużenie okresu jego użytkowania o dwa lata.
W przypadku przedłużenia okresu używania o dwa lata łączny okres używania wyniesie: 4 lata + 2 lata = 6 lat, które wstawiamy do wzoru.
Przy takim założeniu nowa stopa amortyzacji wyniesie:
A% = (20 000 zł - 4000 zł + 5000 zł) × 100% : (20 000 zł + 5000 zł) × 6 lat = 14%
Amortyzacja obliczona na dany rok wyniesie: 25 000 zł × 14% = 3500 zł.
Suma odpisów umorzeniowych będzie następująca:
• 1 rok - 4 000 zł
• 2 rok - 3 500 zł
• 3 rok - 3 500 zł
• 4 rok - 3 500 zł
• 5 rok - 3 500 zł
• 6 rok - 3 500 zł
• 7 rok - 3 500 zł
Razem 25 000 zł
Ewidencja księgowa
1. Amortyzacja środka trwałego (roczna):
Wn „Amortyzacja” 3 500
Ma „Umorzenie” 3 500
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Ulepszenie środka trwałego całkowicie zamortyzowanego
Wartość bilansowa rzeczowych aktywów trwałych zostaje usunięta z bilansu w chwili zbycia tej pozycji lub gdy nie oczekuje się żadnych przyszłych korzyści ekonomicznych z tytułu ich użytkowania lub zbycia.
W przypadku gdy środek trwały, który już został zamortyzowany, ale nadal figuruje w księgach, podda się ulepszeniu, należy zwiększyć jego wartość początkową o kwotę ulepszenia i ustalić nową stopę amortyzacji.
Amortyzację składnika rzeczowych aktywów trwałych należy rozpocząć, gdy jest on dostępny do użytkowania.
W przypadku ulepszenia środka trwałego o zerowej wartości księgowej ta zasada nie ulega zmianie: odpisów amortyzacyjnych jednostka powinna zacząć dokonywać po zakończeniu modernizacji, w momencie rozpoczęcia jego funkcjonowania zgodnie z zamierzeniami kierownictwa.
Przykład 3
Ulepszono środek trwały całkowicie umorzony. Wartość początkowa - 20 000 zł, dotychczasowe umorzenie - 20 000 zł. Stopa amortyzacji - 20%.
Wartość ulepszenia wynosi 5000 zł. W wyniku ulepszenia wydłuży się okres używania o dwa lata.
Do zaksięgowania w kolejnych latach przypada zużycie środka trwałego w wysokości 5000 zł, czyli rocznie po 2500 zł. Jednak niepoprawne byłoby ustalenie stopy amortyzacji w wysokości 50% (2500 zł : 5000 zł × 100%), ponieważ amortyzację metodą liniową liczymy od wartości początkowej, która w tym przypadku wzrosła z 20 000 zł do 25 000 zł.
Nowa stopa amortyzacji wynosi:
A% = (20 000 zł - 20 000 zł + 5000 zł) × 100% : (20 000 zł + 5000 zł) × 2 lata = 10%
Amortyzacja obliczona na dany rok wyniesie: 25 000 zł × 10% = 2500 zł.
Suma odpisów umorzeniowych będzie następująca:
• 1 rok - 2500 zł,
• 2 rok - 2500 zł.
Ewidencja księgowa
1. Koszty modernizacji urządzenia:
Wn „Środki trwałe w budowie” 5 000
Ma „Rozrachunki z dostawcami” 5 000
2. Przyjęcie środka trwałego do użytkowania:
Wn „Środki trwałe” 5 000
Ma „Środki trwałe w budowie” 5 000
3. Amortyzacja (roczna) urządzenia:
Wn „Amortyzacja” 2 500
Ma „Umorzenie” 2 500
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
Jak się zmienia dokonanie odpisów amortyzacyjnych po ulepszeniu środka trwałego
Jeśli ulepszenie nastąpiło w czasie używania środka trwałego, to może nastąpić zmiana podstawy, od której liczy się amortyzację, i w rezultacie zostanie wydłużony okres amortyzacji. Stopa amortyzacji ustalona dla danego rodzaju środka trwałego, zgodna z Wykazem stawek amortyzacyjnych, nie może być podwyższana. W takim przypadku, jeśli firma podwyższa stawki procentowe, różnice musi ujmować jako koszty nieuznane podatkowo, zgodnie z przepisami podatkowymi.
dr Anna Bagieńska
adiunkt w Katedrze Finansów i Rachunkowości Politechniki Białostockiej