RADA
Depozyt gwarancyjny stanowi zabezpieczenie na poczet przyszłych płatności. Jest ewidencjonowany na koncie w zespole 2 „Pozostałe rozrachunki” i w bilansie korzystającego wykazywany jest w pozycji „Należności” w aktywach trwałych lub obrotowych, w zależności od czasu trwania umowy.
UZASADNIENIE
Umowa leasingu jest to forma finansowania zakupu trwałych dóbr, w której jedna ze stron, zwana finansującym, dokonuje zakupu tych dóbr i oddaje je drugiej stronie umowy, zwanej korzystającym, do odpłatnego korzystania. W zależności od zapisów umowy można ją kwalifikować jako leasing finansowy lub operacyjny. Różnica sprowadza się do ustalenia, która ze stron wykazuje przedmiot umowy w swoich aktywach. Podstawowym kryterium jest ryzyko i pożytki płynące z posiadania przedmiotu leasingu. W przypadku leasingu finansowego przedmiot umowy będzie występował w księgach korzystającego, a finansujący wykaże wyłącznie należności w wysokości rat leasingowych oraz odsetek. W leasingu operacyjnym przedmiot umowy nadal pozostaje w aktywach finansującego, a korzystający ponosi opłaty za korzystanie z cudzego majątku. Jest to zatem umowa zbliżona do umowy dzierżawy lub najmu.
Przy klasyfikowaniu umowy do określonej kategorii należy kierować się zapisami art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Przepis ten zawiera siedem kryteriów, z których spełnienie co najmniej jednego warunkuje zakwalifikowanie umowy do leasingu finansowego, czyli zaliczenie przedmiotu umowy do aktywów korzystającego. Jeżeli natomiast żaden z wymienionych parametrów nie występuje, to umowa nosi cechy leasingu operacyjnego i w księgach korzystającego traktowana jest jako umowa najmu.
Należy przy tym zaznaczyć, że wymienione warunki dotyczą wyłącznie bilansowej klasyfikacji umów. W tej materii prawo bilansowe nie jest tożsame z prawem podatkowym. W praktyce najczęściej występują sytuacje, że w świetle prawa bilansowego umowa jest sklasyfikowana jako leasing finansowy, a podatkowo musi być traktowana jak umowa leasingu operacyjnego.
Ustawa, poza wyszczególnieniem przytoczonych warunków, nie podaje rozwiązań ewidencyjnych, które należy stosować przy umowach leasingowych. Dlatego w myśl art. 10 uor, jeżeli przepisy ustawy nie regulują jakiegoś zagadnienia, jednostki mogą stosować Krajowe Standardy Rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości, a w razie braku krajowego standardu mogą stosować MSR.
Krajowy Standard Rachunkowości (KSR) na temat leasingu został uchwalony przez Komitet Standardów Rachunkowości 11 marca 2008 r. i nosi nazwę „Leasing, dzierżawa i najem”. Standard reguluje niewyjaśnione przez ustawę kwestie, takie jak zasady wyceny i ujęcia umów w księgach rachunkowych oraz kryteria prezentacji i ujawnień w sprawozdaniu finansowym aktywów i zobowiązań, przychodów i kosztów wynikających z tych umów.
Spółka podaje, że użytkuje środek trwały na podstawie umowy leasingu operacyjnego, należy więc uznać, że umowa ta nie spełnia żadnego z siedmiu warunków. Jeżeli jest to umowa leasingu operacyjnego, kosztem korzystającego będzie całość zapłaconych kwot. Opłaty leasingowe korzystający ujmie w rachunku zysków i strat jako koszty działalności. Jeżeli opłata wstępna jest znacząca, powinna być rozliczona w czasie trwania umowy leasingowej.
Przepisy KSR nr 5 oraz MSR nr 17 zgodnie twierdzą, że w leasingu operacyjnym całość opłat ponoszonych z tytułu umowy dla korzystającego jest kosztem, a dla finansującego przychodem.
Jak podano w pytaniu, dodatkowe opłaty, nazwane „depozytem gwarancyjnym”, są zawarte w umowie, lecz nie są fakturowane. Depozyt, w znaczeniu słownikowym1, to pieniądze oddane na przechowanie, m.in. jako kaucja.
Depozyt nie stanowi kosztu ani w świetle uor, ani w świetle updop. Nie jest też obrotem w myśl przepisów o VAT. Stanowi zabezpieczenie na poczet przyszłych płatności, jest ewidencjonowany na koncie w zespole 2 „Pozostałe rozrachunki” i w bilansie korzystającego jest wykazywany w pozycji „Należności” w aktywach trwałych lub obrotowych, w zależności od czasu trwania umowy.
Co do zasady depozyt podlega zwrotowi. Może być jednak zaliczony na poczet świadczeń (w razie braku zapłaty rat leasingowych) lub zatrzymany na pokrycie szkód powstałych w przedmiocie leasingu.
Przykład
Spółka z o.o. użytkuje na podstawie umowy leasingu operacyjnego środek trwały. Harmonogram załączony do umowy przewiduje opłatę wstępną (tzw. czynsz inicjalny) w wysokości 10 000 zł netto, VAT 22% i 36 rat miesięcznych po 1000 zł netto każda. Ponadto spółka jest zobowiązana do wpłaty 3600 zł jako depozytu gwarancyjnego. Zgodnie z umową depozyt podlega zwrotowi po zakończeniu umowy.
1. Otrzymano fakturę za opłatę wstępną:
• wartość netto - 10 000 zł
• VAT - 2200 zł
• wartość brutto - 12 200 zł
Wn „Rozliczenie zakupu usług” 12 200,00
Ma „Rozrachunki z tytułu dostaw” 12 200,00
2. Zarachowanie opłaty wstępnej:
Wn „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” 10 000,00
Ma „Rozliczenie zakupu usług” 10 000,00
3. Przeksięgowanie VAT naliczonego:
Wn „VAT naliczony” 2 200,00
Ma „Rozliczenie zakupu usług” 2 200,00
4. Zaliczenie 1/36 części opłaty wstępnej do kosztów okresu:
10 000 zł : 36 = 277,80 zł
Wn „Usługi obce” 277,80
Ma „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” 277,80
5. Zapłata przelewem bankowym faktury za opłatę wstępną:
Wn „Rozrachunki z tytułu dostaw” 12 200,00
Ma „Rachunek bankowy” 12 200,00
6. Otrzymano fakturę za ratę miesięczną:
• wartość netto - 1000 zł
• VAT - 220 zł
• wartość brutto - 1220 zł
Wn „Rozliczenie zakupu usług” 1 220,00
Ma „Rozrachunki z tytułu dostaw” 1 220,00
7. Zarachowanie kosztów:
Wn „Usługi obce” 1 000,00
Ma „Rozliczenie zakupu usług” 1 000,00
8. Przeksięgowanie VAT naliczonego:
Wn „VAT naliczony” 220,00
Ma „Rozliczenie zakupu usług” 220,00
9. Zapłata przelewem bankowym faktury za ratę miesięczną:
Wn „Rozrachunki z tytułu dostaw” 1 220,00
Ma „Rachunek bankowy” 1 220,00
10. Zapłata przelewem bankowym depozytu gwarancyjnego:
Wn „Pozostałe rozrachunki” 3 600,00
- w analityce „Depozyt gwarancyjny”
Ma „Rachunek bankowy” 3 600,00
11. Otrzymano zwrot depozytu gwarancyjnego po zakończeniu umowy leasingu:
Wn „Rachunek bankowy” 3 600,00
Ma „Pozostałe rozrachunki” 3 600,0
Kliknij aby zobaczyć ilustrację.
W przypadku gdy depozyt gwarancyjny zostaje zaliczony na poczet opłat leasingowych, operację gospodarczą na dzień tego zaliczenia księguje się następująco:
Wn „Rozrachunki z tytułu dostaw”
Ma „Pozostałe rozrachunki”
- w analityce „Depozyt gwarancyjny”
• art. 3 ust. 4 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 63, poz. 393
• Krajowy Standard Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa”
Krystyna Michaluk
główna księgowa, finalistka konkursu Księgowy Roku 2006
|
|
1 Władysław Kopaliński, Słownik wyrazów obcych, Wydawnictwo „Świat Książki”, Warszawa 2000, str. 119.